含重大融资成分销售合同分期收款的重要性
时间：2023-02-23 17:50:06 来源：千叶帆 本文已影响人
陈 柳
（国家税务总局税务干部学院 税收征管教研部，江苏 扬州 225007）
国家税务局财会〔2017〕22号文的出台，增大了会税差异。在实践中，销售方为购买方提供融资便利的情况下，当销售合同存在重大融资成分时，对于商品控制权转移时点相同，但收款方式不同的销售业务时，销售方对应的会计处理值得探讨。因此，结合企业所得税法的规定，分析是否存在会税差异，对于存在的差异，依据企业所得税法的规定怎么进行纳税调整，具有重要意义。
存在重大融资成分的销售合同，依据融资主体不同，可以分为销售方融资和购买方融资两类。在销售合同中，购买方支付货款既可分期支付，亦可不分期，采用一次性付款方式。销售方为购买方提供融资便利时，往往签订合同、完成商品的控制权转移在前，收到购买方支付的款项在后。商品控制权转移时，应借记“长期应收款”，贷记“主营业务收入”“未确认融资收益”。“长期应收款”反映合同对价，“主营业务收入”反映取得商品控制权时以现金支付的应付金额，“未确认融资费用”反映二者差额。销售方要在为购买方提供融资期间编制未确认融资费用分摊表，并每年借记“未确认融资费用”，贷记“财务费用”。
对于购买方一次性付款的情形，若《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）和国务院财政、税务主管部门无特殊规定，则依据《实施条例》第九条，以权责发生制为原则确认收入，这与会计基础权责发生制并无区别，因而不存在会税差异，不需要进行纳税调整。
对于购买方分期支付货款的情形，《实施条例》第二十三条第一款规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。这一规定是基于税收实现的可能性，出于纳税必要资金的考虑，接近于收付实现制原则。而会计上，分期收款销售货物的处理依从于“权责发生制”及“实质重于形式”原则。两者之间存在明显的差异，一是确认收入的时间不同，二是确认收入的金额不同，均需按照税法规定进行纳税调整。以分期收款方式销售货物的合同包括具有融资性质和不具有融资性质的合同。为了给企业提供入账及纳税调整思路，本文讨论的是分期收款销售货物中较为复杂的具有融资性质的销售货物情形。
合同中是否存在重大融资成分的科学判定不在案例探讨范围内，本案例基于存在重大融资性质这一前提设计，从销售方为购买方提供重大融资便利的角度出发，探讨销售合同在不同付款方式下的会计处理、企业所得税处理以及纳税调整情况。
案例：甲公司向乙公司销售一套通用设备，设备成本为936万元。2020年1月1日，甲乙双方签订合同，并于当日完成交货，设备控制权已转移。合同约定该设备可以选择三种付款方式：（1）2020年1月1日，支付现金1100万元；
（2）2020年12月31日支付1万元，2021年12月31日支付现金1235万元；
（3）2021年12月31日，支付1236万元。不考虑企业所得税以外的其他税费。假设融资费用不符合资本化条件，付款方式（2）（3）中含重大融资成分，甲公司需要根据具体付款方式的选择进行相应处理。具体分析如下：
（一）付款方式
1.若乙公司选择付款方式（1），此情形属于现销业务，会计上和所得税上皆在控制权转移当期确认收入1100万元，并结转成本936万元，会税处理一致，无差异。
2.若乙公司选择付款方式（2），此情形存在重大融资成分。会计上，根据CAS14，按照权责发生制原则，甲公司应于2020年1月1日设备控制权转移后确认收入的实现。该套设备以现金支付的应付金额为1100万元，有重大融资成分，可以在二年内分期摊销。运用IRR函数计算折现率，求得折现率r=IRR（-1100，600，600）=6%，甲公司具体会计处理如表1。
表1 付款方式（2）未确认融资费用分摊表 （单位：万元）
因此，甲公司2020年应确认收入1万元。根据收入与费用配比原则，取得该收入应按比例结转成本0.85（936*1/1100）万元。2021年应确认收入1235万元，按比例结转成本935.15（936*1099/1100）万元。2020年、2021年均无财务费用变动。
显然，在会计上，甲公司2020年确认收入1100万元，企业所得税上确认收入1万元；
会计确认主营业务成本936万元，而企业所得税上应确认主营业务成本0.85万元。由于会税存在差异，应进行纳税调整。由会计利润向应纳税所得额调整时，收入应调减1099万元，通过填报A105020第6行进行调减；
主营业务成本应调增935.15万元，通过填报A105000第26行“（十三）跨期扣除项目”进行调增。2020年会计上冲减财务费用66万元，使会计利润增加了66万元，企业所得税上无财务费用变动，因此，应对会计利润调减66万元。总的来说，2020年甲公司由会计利润向应纳税所得额调整时，应调减1165（1099+66）万元，调增935.15万元，综合为调减229.85万元，属于应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债57.46万元。
2021年，甲企业会计上无需确认收入，企业所得税上确认收入1235万元，结转主营业务成本935.15万元。当会计利润向应纳税所得额调整时，收入应调增1235万元，通过填报A105020第6行进行调增；
主营业务成本应调增935.15万元，通过A105000第26行“（十三）跨期扣除项目”进行调减。2021年会计上冲减财务费用70万元，使会计利润增加了70万元，企业所得税上无财务费用变动，因此，应对会计利润调减70万元。总的来说，2021年甲公司由会计利润向应纳税所得额调整时，应调增1165（1235-70）万元，调减935.15万元，综合为调增229.85万元，冲减2020年度形成的递延所得税负债57.46万元。
从上述分析可知，该笔业务形成的会税差异属于暂时性差异，最终将随着时间的推移而消除。该付款方式下，甲公司确认销售货物收入1100万元，冲减财务费用实现利润136万元，其中2020年冲减财务费用60万元、2021年冲减财务费用70万元。依据实质重于形式的原则，具有融资性质的销售业务，实质上是两笔业务的整合：一是甲公司收到1100万元的货款；
二是甲公司将收到的1100万元的货款在控制权转移当日，出借给乙公司使用，借款利率为6%，并约定在2020年12月31日归还1万元本利和，在2021年12月31日归还1235万元本利和。
3.若乙公司选择付款方式（3），此情形存在重大融资成分。根据CAS14，按照权责发生制原则，甲公司应于2020年1月1日设备控制权转移时以现金支付的应付金额确认1100万元收入的实现。运用IRR函数计算折现率，求得折现率r=IRR（-1100，1236）=6%。甲公司具体会计处理如表2。
表2 付款方式（3）未确认融资费用分摊表 （单位：万元）
在会计上，2020年12月31日冲减财务费用时，借方未实现融资收益66万元；
贷财务费用66万元。在企业所得税上，该付款方式不属于《实施条例》规定的分期付款范围。甲公司2020年应确认收入1100万元，结转成本936万元，与会计处理一致，无差异。无会税差异，无需进行纳税调整。甲公司2021年会计上冲减财务费用70万元，使会计利润增加70万元，企业所得税上，这70万元亦应计入应纳税所得额缴纳企业所得税，无会税差异，无需纳税调整。
该付款方式下，甲公司确认的销售货物收入1100万元，冲减财务费用实现的利润为136万元，其中2020年冲减财务费用60万元、2021年冲减财务费用70万元。依据实质重于形式原则，具有融资性质的销售业务，实质上是两笔业务的整合：一是甲公司收到1100万元的货款；
二是甲公司将收到的1100万元的货款在控制权转移当日，出借给乙公司使用，借款利率为6%，并约定在2021年12月31日一次性归还1236万元本利和。
（二）三种付款方式下企业所得税对比综述
三种付款方式对应的企业所得税影响对比如表3所示，付款方式（1）会计上和所得税上皆确认收入1100万元，结转成本936万元，会税处理一致，无差异。付款方式（2）是具有融资性质的分期销售情形，会计上，甲公司2020年确认收入1100万元，结转成本936万元，冲减财务费用60万元。所得税上确认收入1万元，结转成本0.85万元，形成应纳税暂时性差异229.82万元。2021年会计上，无需确认收入结转成本，只需冲减财务费用70万元，所得税上确认收入1235万元，结转成本935.15万元，形成暂时性差异229.85万元。付款方式（3）是具有融资性质的期末一次性收款销售情形，甲公司确认的销售货物收入1100万元，冲减财务费用实现的利润为136万元，会税处理一致，无差异。三种付款方式中，仅有付款方式（2）存在税会差异，且该差异形成的是递延所得税负债，在一定程度上推迟了企业纳税义务的发生时间。
表3 三种付款方式对比分析 （单位：万元）
从销售方甲公司的角度分析，在购买方乙公司存在融资需求的前提之下，付款方式（2）明显优于付款方式（3）。理由如下：
一是购买方乙公司在2020年末支付金额很小的一笔货款1万元（甚至更少的金额），在2021年末支付剩下的绝大多数款项，以达到所得税法规定的分期销售的条件，销售方便可以将229.85万元的纳税义务发生时间推迟至次年，假定企业按照25%的税率缴纳企业所得税，2020年度甲公司在付款方式（2）下，该业务应缴纳企业所得税0.0375万元；
付款方式（3）下，该笔业务应缴纳企业所得税57.5万元。选择付款方式（2）避免了甲公司在未收到货款便要先行垫支企业所得税的情况发生，确保甲企业营运资金能够更为合理的配置使用。虽然随着时间的推移，会税差异会最终消除，但在签订合同时，利用税收政策分期确认收入的规定，能为销售方带来更多的营运资金投入到生产经营中。
二是在2020年末支付1万元，对于乙公司而言，因数额小，并不是很难筹措，这1万元能为甲公司带来的效益远大于能为乙公司带来的效益。甲公司要求乙公司2020年仅支付货款1万元，既避免了未收到货款便要先行垫支企业所得税情形的发生，又满足了乙公司推迟支付货款的融资需求，为乙公司提供融资便利，有利于交易双方更加友好地开展合作，实现销售方和购买方双赢。1万元事小，促进交易双方长期合作事大。基于上述分析，建议销售方在签订销售合同时，谨慎设计结算方案，充分认识到销售分期结算的重要性，本案例对指导销售方签订销售合同具有重要的现实意义。
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