内部控制审计与财务报表审计的整合发展

李 娟

（中国水电建设集团圣达水电有限公司，四川 成都 610000）

内部控制审计与财务报表审计是两种重要的审计业务，虽然二者存在很多差异，但也存在许多共同之处，二者既有联系又相互影响，可以实现整合共生。随着我国市场经济进入新常态发展时期，企业需要在提升财务报表审计能力的同时，加大内部控制审计力度，通过综合施策实现内部控制审计与财务报表审计的整合发展，更加公允地反映企业的财务状况和财务信息，为企业的健康可持续发展提供高质量的审计支持。

1.内部控制审计

内部控制是现代企业管理的重要组成部分，对于企业的生产经营管理具有重要的意义。物质资料是人类生存与发展的基础条件，为了生产更多的物质资料，人类不断研发新的科学技术与管理手段。随着企业规模不断发展壮大，分工协作日益精细化，生产管理就显得越发重要。在企业生产经营活动中，需要科学设定物资采购、生产加工、产品销售、成本计算等一系列工作的管理目标，并安装管理目标落实各方面工作。然而在管理工作落实过程中，难以避免出现一些偏差、差错甚至事故，这暴露出企业内部管理存在相关问题，由于管理松懈、管理体系不科学不完善，出现贪污盗窃、违法乱纪等乱象，不仅给企业造成巨大的经济损失，还桎梏企业的发展潜力，使企业在严重内耗中逐渐走向没落直至消亡。内部控制工作就是采取控制手段来对对管理目标落实过程进行检查和纠偏。

企业内部控制工作涉及到生产经营活动的各个方面，虽然由于企业的规模大小、业务性质、发展阶段和市场环境等存在差异导致内部控制制度也有所不同，但都需要建立健全的内部控制制度，保证企业生产运营的各个环节得到有效落实，保护企业财产物质免于浪费或贪腐。通过强有力的内部控制手段，可以提高财务报告质量，提高企业治理水平，充分利用各种资源，顺利实现财务和业务目标，从而提高企业经济效益，夯实企业健康可持续发展的基石。

内部控制审计是对内部控制制度的执行情况进行检查，以保证内部控制制度的健全性和有效性。内部控制审计是从整体角度去看企业的内部控制制度是否健全、有效，存在哪些薄弱环节，措施和方法是否有效，是否可以避免错误和缺陷的发生，或是及时发现并纠正已发生的错误和缺陷。内部控制审计内容包括对各种内部控制工作成果进行检查，观察内部控制过程执行情况，内部控制工作是否得到预定目标，评估企业内部控制制度是否取得实效。一般采用抽样审计的方法，从内部控制制度中抽取部分凭证或记录，并对抽样检查结果进行科学评价，分析出现的问题是内部控制制度存在问题还是因其他偶发因素影响[1]。

2.财务报表审计

随着市场经济的逐渐发展完善，在股份制企业所有权与经营权分离后，逐渐形成财务报表审计业务。企业的所有者聘请职业经理人负责生产经营活动，经营者对企业财产所有者承担经济责任，可能为了个人业绩在财务报告上弄虚作假。因此，企业财产的所有者有必要委托独立机构或人员，对企业财务报表进行审查和评价，形成财务报表审计报告，提高财务信息的可信度，防范信息风险。

随着我国经济改革的深化发展，会计报表制度越发接近国际通用制度，企业财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表等内容，形成了较为完整的财务报表体系。财务报表审计内容即是对资产负债表、利润表等进行审计，审计工作主要采用逆查方式，即从审计的财务报表入手，对财务报表中的会计记录、会计凭证等进行审查，检查财务报表内容是否存在漏项、是否有会计主管签名等，确保财务报表内容完整无疏漏。然后对财务报表内容的准确性进行审查，结合会计准则、计算公式等对财务报表中的数据进行审查，是否存在数据抄写或计算出错等问题，确保无数据逻辑错误。再采用账账核对、账证核对等方式，对财务报表内容的真实性、合法性等进行审查，是否存在弄虚作假或违法违规现象。最后，形成财务报表审计报告，发表审计意见，供企业所有者参考[2]。

内部控制审计与财务报表审计既有相同点，也存在一些差异，内部控制审计是对企业内部控制过程及有效性进行评估，而财务报表审计为财务报表提供审计意见，二者相互联系、互相作用，具有整合发展的基础，将二者整合运用可以提高审计工作的质量和效率。

1.内部控制审计与财务报表审计的共同点

首先，内部控制审计与财务报表审计的理念一致。二者均坚持风险导向的审计理念，内部控制审计采用自上而下的方法，通过模拟方式收集证据，风险越大得到的审计关注越多，体现了风险导向审计理念；
财务报表审计首先根据审计风险模型评估内部控制相关的风险，再基于风险评估结果确定审计性质、范围和程度，以获得足够的信息资源，对于高风险领域提高重视程度，同样体现了风险导向的审计理念[3]。

其次，内部控制审计与财务报表审计程序存在相关性。二者在审计工作中都需要对企业内部控制情况进行分析评估，通过了解企业内部控制情况确定内部控制相关的风险，内部控制审计对内部控制工作过程和结果的有效性进行评估，财务报表审计则重在了解内部控制相关的财务报表编制情况，审计程序的相似性使得二者在审计工作中可以相互借鉴与结合。

再次，内部控制审计与财务报表审计证据收集方法相近。审计证据是得出审计结论的重要依据，二者在收集审计证据的过程中，主要采用查询、观察、检查、测试等方式方法，通过查询资料，观察业务活动，检查文件内容，进行真实性、准确性、有效性测试等，以获取内部控制审计和财务报表审计的所需信息[4]。审计证据收集方法的相似性，有助于二者整合运用，起到提升效率、降低成本的作用。

最后，内部控制审计与财务报表审计识别的重要账户、列报及相关认定相同。在审计工作中，识别重要账户、列报及相关认定时的重大错报风险因素对于两种审计工作相同，这也为两种审计工作的整合发展提供了便利。

2.内部控制审计与财务报表审计的差异点

内部控制审计与财务报表审计是两种审计业务，在审计对象、审计目标等方面存在显著差异，这使得两种审计业务相互区分开来。内部控制审计与财务报表审计整合发展，要先明确两种审计业务的差异，才能在实际工作中满足不同审计业务的需要，真正实现内部控制审计与财务报表审计的工作目标，从而有效提高审计工作质量与效率。

首先，内部控制审计与财务报表审计的审计对象存在一定差别。前者以内部控制过程有效性为审计对象，以企业内部控制评估准则、内部控制审计准则为鉴证业务的评估标准；
后者以财务情况、财务结果为审计对象，以相关会计制度为鉴证标准[5]。在审计工作中，内部控制审计需要对内部控制制度是否健全完善、内部控制制度执行是否严格、有效进行审查；
财务报表审计针对企业经营成果、财务状况、现金流转等情况进行审查。

其次，内部控制审计与财务报表审计的审计目标存在一定差别。前者以企业内部控制体系的优化改进为工作目标，旨在通过研究企业内部控制制度设计及执行情况，对内部控制体系结构、过程是否有效进行审查，分析内部控制体系的健全性、有效性，从而提出优化改进的科学建议和意见；
后者以对财务报表提供审计意见为目标，对财务报表是否真实、可靠、规范进行评价，提出财务风险防范和财务报表优化的建议和意见。工作目标的差异，使得内部控制审计对财务报表审计具有直接的影响，影响二者的整合发展，需要重视财务报表审计的独立性。

最后，内部控制审计与财务报表审计的审计内容存在一定差异。前者对内部控制制度设计及其运行情况进行全面评价，涵盖的范围很大；
后者通常仅对财务报告相关的内容进行审查及评价，与内部控制审计相比范围较小，内容和样本量较少[6]。内部控制审计与财务报表审计对内部控制运行有效性的测试存在一定差异，前者应测试财务报表中每个项目的相关认定，根据财务报表各项认定确定审计目标，通过审计程序测试内部控制设计与运行的有效性，对内部控制整体有效性进行审查和评价；
财务报表审计中应实施风险评估程序对财务报表的错报风险进行评估，认定层的错报风险可以选择实质性方案或综合性方案，如果通过风险评估了解到内部控制无效，基于成本效益考虑可以不测试内部控制的运行有效性，选用实质性方案。内部控制审计需要获取全面的信息，对数据信息和样本的支持依赖度很高，而财务报表审计所需的数据信息和样本数量较少，如果以内部控制审计为基础开展财务报表审计，使用的数据信息和样本数量过多，可能造成不必要的资源浪费，影响财务报表审计效率和审计意见。

1.内部控制审计与财务报表审计整合发展的必要性

首先，二者整合发展有助于提升审计质量。在审计工作中，结合两种审计业务，可以使用一种审计方式的数据信息及结果辅助另一种审计方式，比如根据内部控制审计过程中发现的缺陷或漏洞，合理确定财务报表审计的性质、范围和内容，而如果在财务报表审计中发现重大错误，这体现出企业的内部控制体系存在严重缺陷，可以为内部控制审计提供参考[7]。因此，两种审计业务的整合发展，可以相互促进，提升审计工作质量。

其次，二者整合发展有助于降低审计风险。审计风险是审核意见与实际不符，内部控制审计与财务报告审计整合发展，可以由同一机构或部门执行两种审计业务，有助于避免信息不对称或衔接不紧密的现象，使两种审计业务的审计证据可以相互印证，获得多种层次的审计证据，提高审计结果的准确性，降低审计风险。

再次，二者整合发展有助于提高审计效率。内部控制审计与财务报表审计存在紧密联系，二者在审计理念、审计程序、证据收集方法等方面存在相似性，审计方式存在很多重合，二者整合发展可以对审计工作进行汇总，避免无价值的重复操作，减少审计工作的时间消耗，提高审计效率。

最后，二者整合发展有助于降低审计成本。二者整合发展，可以发挥协同效应，通过共享资源在提高审计质量和效率，以及降低审计风险的同时，还能够降低审计成本。两种审计业务整合的审计成本仅略高于单一审计成本，符合审计机构的利益需求，也能够减轻企业的经济负担，优化社会资源[8]。

2.内部控制审计与财务报表审计整合发展的可行性

一方面，二者的相似性为整合发展奠定了良好的基础。如前文所述，内部控制审计与财务报表审计均坚持风险导向的审计理念，都需要对企业内部控制体系及执行情况进行分析、评估，都采用查询、观察、检查、测试等方法收集审计证据，识别的重要账户、列报及相关认定相同，这使二者的整合发展具备可行性基础。

另一方面，二者整合发展的协同效益提供了巨大的驱动力。内部控制审计与财务报告审计整合发展，可以发挥“1+1＞2”的协同效应，整合审计资源，共享数据信息等审计证据，减少冗杂的审计程序，避免重复作业，提升审计质量与效率，降低审计风险与成本，使审计效益最大化[9]。这符合审计机构的利益，可以获得更大的成本效益，提高业务能力水平，也更符合企业的利益诉求，可以得到优质、高效、实惠的审计服务，有助于企业的健康可持续发展。因此，企业与第三方审计服务机构均有充分的审计整合动力，可以为内部控制审计与财务报告审计的整合发展提供动力支撑。

内部控制审计和财务报表审计的整合发展，既要关注二者的相似点，做好资源共享，实现相互促进，又要关注二者的差异点，突出自身特性，保证审计质量。这需要强化审计认知，完善审计制度，完善审计业务整合程序，提升审计人员素质能力，加强信息化与法治化建设，营造良好的审计环境。

1.强化审计认知，完善审计制度

内部控制审计与财务报告审计的整合发展，首先要强化对审计工作的认知水平，提高对内部控制审计与财务报告审计的重视程度，并制定完善的审计工作制度，从上向下统一企业内部的思想认识，创造良好的制度环境，推动审计业务的开展落实，为二者的整合发展奠定良好的基础条件。

企业在经营发展过程中往往面临着各种困难和问题，开展审计工作可以对企业生产经营风险进行分析、评估，增强内部控制效能。为此，企业应高度重视内部控制审计与财务报告审计工作，真正认识到审计工作是企业管理的有力工具，从上到下深化审计认知，积极配合审计工作的开展，加强内部审查与自我审查，营造严于律己的工作氛围。这有助于审计工作的有效落实，可以推动企业生产经营管理水平的提升，提高企业工作效益。

在此基础上，应结合企业发展实际和审计工作特点，建立科学、完善的规章制度体系，为审计工作提供可靠依据。在普及审计管理理念的同时，企业应建立完善的内部审计管理体系，成立专门的审计管理部门，选拔优秀的审计人员，保证审计部门的独立性和审计人员的专业性，积极借鉴国内外内部审计工作经验，制定企业内部审计工作制度。应建立专项专审制度，对具体项目事前到时候建立一套完善的审计制度，强化项目审计工作，保证项目监督管理的有效性。在完善内部控制审计工作体系的过程中，可以促进各部门之间协调配合，收集全面、真实、准确的信息资料，及时发现内部控制体系中存在的问题，为财务报告审计工作提供可靠依据。

2.制定整合计划，完善审计程序

内部控制审计与财务报告审计的整合发展，需要结合二者的工作目标、内容和流程等情况，合理制定内部控制审计与财务报告审计的整合计划，对审计工作程序进行完善和规范，推动二者的整合发展步伐。在这一过程中，要全面考虑内部控制审计与财务报告审计的相似点与差异点，对审计业务流程进行必要的统一来减少重复作业，减少审计成本和时间，还要突出不同审计业务的特点，保证两种审计业务的相对独立性，满足审计业务的自身需求。

在开展审计工作之前，应根据内部控制审计与财务报告审计的要求，遵循着标准化要求，对审计流程进行规范，明确审计标准和要求，按照审计业务需求对审计计划进行融合创新，拓宽审计工作的业务领域，制定整合发展的审计工作方案[10]。在整体的审计工作中，要融入内部控制审计与财务报告审计的有关内容，明确审计的程序要求，加强内部控制审计与财务报表审计之间的衔接配合，进行合理交接处理，提升审计工作的系统化水平。

在整合发展过程中，应互相利用审计成果，发挥内部控制审计的基础性作用。要相互确认和使用获得的审计证据，尤其是对舞弊相关风险的评估，提高审计质量，避免审计资源的浪费[11]。如果先审计财务报表，审计结果对于内部控制审计的参考价值有限，而先开展内部控制审计，可以有效避免重复作业，为财务报告审计提供有价值的参考。同时，要注意规避内部控制审计对财务报表审计意见的影响，保证内部控制审计程序与步骤的规范性，保证财务数据信息真实、准确，着重采取提升财务数据信息准确性的措施，确保财务报告审计意见的合理性和公允性。避免审计程序整合对审计效果造成不利影响。此外，财务报表审计目标是财务报表是否存在疏漏或舞弊现象，应重点关注财务报表审计有关的内部控制内容，无须对全部的内部控制内容进行审计，在财务报表审计中要有所侧重，由于两种审计业务测试量、样本量的差异，在时间周期上有所不同，应采用适合的财务报表审计策略，选择综合性方案进行确定，节省财务报表审计成本，

3.提升审计人员的素质能力

内部控制审计与财务报表审计整合发展需要对审计力量进行整合，着重提升审计人员的业务素质能力，合理安排审计工作任务，确保达到审计目标，使整合审计得到有效落实。为此，需要做好对审计人员的教育培训。审计业务涉及一些专业性较强的知识领域，内部控制审计与财务报告审计整合对审计人员提出了更高的要求，需要结合两种审计业务的要求，根据审计整合的程序、规范，对培训内容进行充实和丰富，确保审计人员了解审计整合业务流程及规范标准，在实际工作中有条不紊地开展审计工作。为了提升教育培训效果，应建立考核奖惩机制，对通过培训和工作考核的人员进行奖励，对没有通过工作考核的人员采取一定的惩罚措施，没有通过培训考核的人员不得参与审计整合工作。

同时，可对内部控制审计与财务报告审计队伍进行适度合并，加强两个审计队伍之间的联系，促进两种审计业务之间的交流沟通与信息共享，避免审计人员浪费，提升审计效率与质量[12]。还可以聘请专家学者，对审计人员进行培训指导，或参与具体的审计整合工作，纠正审计整合初期的各种问题和偏差，以磨合审计整合队伍，锻炼审计人员的审计整合素质能力，积累工作经验，提升审计队伍的整体实力。

4.推进信息化管理，加强法治化建设

审计质量的影响因素众多，其中信息化建设水平关系到审计证据的收集与处理效率，法治化建设关系审计工作的法律环境，发挥着不可忽视的重要作用[13]。因此，在内部控制审计与财务报告审计整合发展的过程中，应在信息化、法治化建设方面加大投入力度，为审计整合工作创造良好的内外部环境。

信息技术的发展使现代社会进入一个崭新的时期，现代企业需要完善信息化管理来提高治理效率，简化工作流程，在降低管理成本的同时提升管理质量。在审计整合发展中，应积极利用信息技术提升审计工作效率与质量，比如利用信息技术进行审前调查，对收集的海量信息数据进行分析处理，避免人为失误导致的数据偏差或疏漏，从而提高审计工作效率与质量。

一直以来，审计工作中的违法违规行为屡禁不绝，这既有审计人员自身的原因，也有法律环境的因素[14]。为了提升审计整合质量，预防个别审计人员对审计意见产生不利影响，应积极完善审计工作的法律环境，加大追责处罚力度。一旦发现违法违规行为，必须严格处罚，必要情况下给予取消从业资格、追究刑事责任等处罚，督促审计人员严格按照相关规范标准开展审计工作，增强法律意识、责任意识和职业道德水平，促进审计整合的健康发展。

综上所述，内部控制审计与财务报表审计有助于提升审计质量与效率，降低审计风险与成本，对于企业的持续稳定发展具有积极的推动作用。企业内部控制审计与财务报表审计虽然存在一定的差异性，但也存在很多相似之处，存在整合发展的可行性。在两种审计业务整合发展过程中，应提高审计认知，完善审计制度，制定整合计划，完善审计程序，提升审计人员的审计整合素质能力，并推进信息化与法治化建设，确保审计整合的有序发展。

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