会计准则通用分类标准实施中的技术问题分析

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【摘 要】 对2014年广西实施会计准则通用分类标准的七家企业进行了XBRL数据校验，将校验的问题归纳为七大类并分析各类问题的表现形式及产生原因。ELR类问题有四级标记错，定义命名错，引用错，链接勾选错，拆分错，冗余错，遗漏错；元素类问题有匹配错，借贷方向错，期间错，命名错，冗余错，类型错；标签链接库类问题有缺少合计标签，错误使用负值标签，缺少期初期末标签，缺少净值标签，标签名称用错，长短标签使用不当，英文标签非首字母大写；定义链接库类问题有维度类型判断错误，ELR披露不完整，结构元素构建错误；列报链接库类问题有元素适用性错误，首选标签不当，上下级次序出错；计算链接库类问题有遗漏计算关系，错误定义公式；实例文档类问题有上下文错误，货币币种定义不当，数据精度使用不当，数值填写错误，脚注使用不当。认为ELR类问题、元素匹配问题、定义链接库类问题是影响XBRL报告质量的核心问题，应当特别予以关注。

【关键词】 企业会计准则通用分类标准； ELR； 链接库； 实例文档

中图分类号：F232 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）10-0094-06

我国财政部于2010年10月19日发布了《企业会计准则通用分类标准》，开始在大型国企试点实施XBRL。广西从2012年开始连续三年积极参与XBRL试点工作。为了确保实施企业上报的XBRL数据的准确性，广西自治区财政厅委托桂林电子科技大学XBRL技术团队对2014年七家实施企业的XBRL数据进行了省级校验。通过工具软件和人工校验两种模式，校验出各种问题并提出了整改意见。这些问题在全国实施XBRL的企业中具有典型性，下文就这些校验出的典型问题进行统计分析。应企业要求，文中将七家实施企业的具体名称分别以公司1、公司2、公司3、公司4、公司5、公司6、公司7代替。

一、ELR（扩展链接角色）类问题

ELR是Extended Link Role（可扩展链接角色）的简称，它是一组有财务信息关联关系的财务报告列报事项的集合。企业的XBRL财务年报信息基本都是以表格形式展现的，每个表格都构成一个信息块，每个信息块就是一个独立的ELR，每个ELR根据定义关系和计算关系的要求还可能分成几个下级ELR。ELR的构建是实施通用分类标准的起点。此类问题数据统计见表1。

（一）四级标记问题

按照通用分类标准编报规则（下文简称编报规则），在ELR末尾的代码要用“1、2、3、4”；其中“1”代表财务报表主表和企业一般信息，“2”代表附注整体标记，“3”代表会计政策和会计估计逐项标记，“4”代表附注的详细标记。每个企业都应该有这四级披露，因此在扩展链接角色类别列表中，检查每个ELR的末尾代码，就大致可以看出四级披露是否完整。需要注意的是，只要和会计政策、会计估计、会计差错相关的披露，一定要有一个上级2级整体披露，同时要有一个3级分块详细披露。在实务中，3级披露一般最多只有2个ELR。本次校验共发现此类问题5项。最典型的是把会计政策相关的3级作为4级处理。

（二）命名问题

ELR命名实际是图1中的2部分，即角色“定义”，关于角色的定义命名，在编报规则中规定得极为细致。校验中，共发现此类问题4项。最典型的有两类：其一，定义中关于英文标签，一般要求首字母大写即可，非首字母不要求大写，但是实施企业多数都对非首字母单词进行了大写；其二，关于附注详细披露、会计政策等，其前缀有特殊要求，实施企业没有完全按照规则进行命名。

（三）引用匹配问题

引用实际就是图1中的1部分130000，意指当前ELR所参照的通用分类标准的ELR代码。例如企业其他流动资产的ELR（208082，208084）没有正确匹配通用分类标准的ELR代码830220，而是错误地引用编码830200问题。校验中发现此类问题共计12项。这类问题一般是由实施人员粗心造成。

（四）链接库勾选问题

勾选就是图1中的3这部分。构建ELR，除了定义、引用，还必须知道未来会在哪几个链接库使用，一般情况下建议勾选定义、列报、计算三项，没有勾选的链接库中今后将不能使用该ELR。本次校验中发现此类勾选问题共计3项。

（五）拆分问题

一个ELR如果后来需要在定义链接库中由2个或以上的表（Tab）组成，或者在计算链接库中需要对相同的元素定义2个或以上的计算关系，则需要对这个ELR拆分，根据规则要求，拆分后的ELR代码应该形如“208084a，

208084b，208084c……”。本次校验中发现此类问 题4项。

（六）冗余问题

冗余是指构建了ELR，但是在列报、定义、计算链接库中却没有使用，对于这类问题建议删除不使用的ELR即可。有的工具软件提供了批量删除功能。本次校验共发现此类问题27项。

（七）遗漏问题

遗漏是指未对需要披露的事项构建独立的ELR。往往表现在实施企业未将原始报表中的一些信息块构建独立的ELR；也可能是只构建了整体披露的2级信息块，未能继续构建对应的4级信息块。本次校验发现此类问题共计23项。笔者建议实施企业对每个2级信息块应同时构建4级信息块。

二、元素类问题

元素是XBRL的最基本单位，正确地匹配通用标准元素、按需要扩展企业特殊元素、正确定义元素的各种属性，这是成功实施XBRL的基础性工作，也是实施企业容易犯错的关键地方。此类问题数据统计见表2。

（一）元素匹配问题

元素匹配问题有两种：其一，通用分类标准中已经有了相应元素，但实施人员却进行了元素扩展，致使扩展元素数量增加；其二：通用分类标准中没有对应元素，而实施人员却进行了不当匹配。本次校验中发现此类问题79项，约占企业扩展元素总数的11.03%。对这类问题，一定要从会计专业角度去判断，把原报表中的事项和通用分类标准中的元素反复对比。一般而言，通用标准中对常见的具有会计含义的元素都已经作了定义，企业应当尽可能地去匹配这些元素；而对于企业个性化需求的少量特殊元素，则需要企业依照规则扩建。

（二）元素借贷属性问题

对于货币类型的实元素而言，其借贷属性和会计含义完全一致，不难辨别。校验中发现这类问题共计43项，估计是扩展元素时粗心大意造成的。这类问题修改比较容易。

（三）期间问题

构成资产负债表相关的元素都是时点型数据，构成利润表、现金流量表的元素一般都是时期型。对于结构性的虚元素，按照规则都属于时期型。这类问题在校验中只发现了5项，一般属于粗心大意造成。好的工具软件会对特定的元素自动设置期间属性。

（四）扩展元素命名问题

对于扩展元素的命名要注意三点。其一，驼峰规则，要求构成元素的几个英文单词连起来，每个单词首位大写，不能有禁用符号；其二，对于反映会计政策、会计估计、会计差错、附注详细披露、企业一般信息披露的元素命名都有特殊的前缀和后缀要求；其三，结构性元素例如起标题作用的抽象元素，维度表结构需要的表元素、轴元素、域元素、行元素，以及用来进行文本块整体披露的文本块元素，规则中都有其特殊的命名前后缀要求。本次校验发现元素命名问题共计40项。其中第三类问题占绝大部分。好的工具软件会对特殊元素自动设置后缀。

（五）扩展元素冗余问题

企业扩展了元素，但是未在后面的列报链接库中使用，也不会出现在实例文档中，这类元素就是冗余元素。一般是开始理解有误，对能够匹配标准的元素进行了扩展，后面发现可以直接匹配标准中的元素并进行了引用，但又忘记删除前述扩展元素。本次校验共发现此类问题20项。借助工具软件可以批量删除冗余元素。

（六）元素数值类型问题

扩展元素时必须为其指定元素数值类型，常见的元素类型见图2。

元素数值类型主要有图2中所包含的这些种类。关于会计含义的货币型、百分比型、日期型一般不容易出错。字符串和文本块型的区别在于前者用来存储形如“XXXXXX说明”这样的少量文字说明信息，可理解为是一个具体的字符串（信息少），而后者用来存储包含大段内容的文本块（信息多），一般用作2级信息整体披露。域值类型专用于附表中的域成员元素。纯数项类型主要用于表示利率、百分比等。校验中发现此类问题1项，较2013年下降10个，说明这类问题在首次实施的企业中更容易出现。

三、标签链接库类问题

标签链接库用来表示元素及其显示名称间的对应关系，标签其实就是元素在不同场合下使用的不同“外衣”，据近三年的实施情况看，标签问题历来是出错最多的地方。本次校验共发现标签类问题249项，数据统计见表3。

（一）缺少合计标签

校验中发现此类问题共计64项。一般而言，凡是在原始报表信息块中带有“XXXX合计”、“XXXX小计”字样的事项，在创建扩展元素后，应当在标签链接库中为其创建表述一致的“XXXX合计”、“XXXX小计”字样的合计标签。在特殊情况下，虽然原始信息中不带“小计”、“合计”字样，但根据职业判断属于合计概念的事项，也应当为其创建合计标签。需要注意的是合计标签的元素大多会有计算关系。

（二）错误使用负值标签

校验中发现此类问题共计66项，数量较大。原因主要有两个：其一，编报规则对负值标签使用条件表述有误，导致实施人员错误的理解；其二，实施人员对负数、负值标签、汉字信息中如“减：XXXXXX”这类元素的认识混乱。笔者认为对于原始报告中的负数，如果明显是借贷属性不同造成的，必须在实例文档中直接输入负数，而不能用负值标签；如果借贷属性相同，只是需要在数字前面显示负号加以强调，则在实例文档中输入正数，在标签链接库增设负值标签，在列报链接库设置其首选标签。

（三）缺少期初期末标签

在企业报表中，有很多“XXXX期初余额”、“XXXX期末余额”，是两个不同的数字，如果出现在同一个ELR中，初学者往往会判断为两个不同的元素，甚至为其扩建两个不同的元素，分别表示期初数和期末数。其实，不管是期初数还是期末数，都是同一个元素，其数值的不同是通过不同年份（上下文）来区别的。这就需要为这个元素在标准标签之外创建两个标签，分别是期初标签和期末标签。本次校验中，发现没有创建必要的期初、期末标签的问题累计达14项，这大大降低了XBRL数据在实例文档的显示效果。

（四）缺少净值标签

会计中的净值常见的有两个：固定资产净值=原值-折旧；应收账款净值=应收账款余额-坏账准备。在企业的年报数据中，一般会有净值的披露，这就要求我们在标签链接库中为这类元素设置净值标签。校验中发现此类问题共计7项，主要是未设置必要的净值标签，在展示的时候用了标准标签。

（五）标签名称问题

校验中发现此类问题共计55项。对这类问题主要借助工具软件校验。对于实元素而言，英文标准标签的命名和元素名称大致相同，但是多个单词组合需要在不同单词间用空格加以区别，不能有禁用符号。对于结构性虚元素而言，其英文标签的前后缀在编报规则中都有严格要求，此次问题绝大多数出现在虚元素的标签名中。可见实施企业对于编报规则关于虚元素的标签命名规范不熟悉。除了要熟知标签的禁用规则外还需特别注意：标签名中可以使用“逗号和括号”，在英文标签中不能使用冒号；标签中可以使用空格，但是不能出现连续空格。

（六）长短标签使用问题

长标签例如“单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款账面余额”，对元素进行扩展时为了准确表达标签含义而不能省略标签文字时使用，校验中该使用而未使用长标签的问题20项。短标签例如“应收账款”，在财务报告的上下文中对标签文字进行省略时使用，校验中发现短标签类问题共计18项。

（七）英文标签非首字母大写

按照规则要求，元素的英文标签如果涉及2个以上单词组合构成，只对其第一个单词的首字母使用大写，其他单词的首字母一律小写，不要和元素名称的驼峰命名法（每个单词首字母都要大写）混淆。本次校验发现此类问题5项。

四、定义链接库类问题

定义链接库用于定义ELR的数据结构，特别要定义维度结构。这是关系到计算机处理XBRL的关键性问题，这类问题对XBRL数据的质量至关重要，属于重大的核心问题。本次校验共发现定义链接库类问题75项，数据统计见表4。

（一）维度与非维度建模结构判断问题

本次校验共发现此类问题15项，数量虽然不多，但属于重大问题，直接影响XBRL数据质量。主要表现为：把维度结构定义成了非维度结构；把非维度结构定义成了维度结构。在校验中发现比较容易出错的维度结构的ELR常见的有：货币资金明细、存货明细、在建工程明细、短期借款明细、长期借款明细、各种往来类明细、公司个别报表（主表）；非维度结构的ELR常见的有：合并报表（四张主表）、应付职工薪酬、营业外收入、营业外支出、资产减值信息披露。要想正确判断ELR的维度性，需要扎实的通用分类标准的维度知识；需要有较强的会计职业判断能力；需要对编报规则关于定义链接库的规定做到熟能生巧。有些企业的某项附注信息很简单，只有一个元素，建议在选用维度结构时以通用分类标准为准。

（二）ELR完整性问题

这里的完整性有三个含义：其一，在同一个维度表中，表、轴、域、行元素要完整。其二，在定义链接库中，按照编报规则既要定义维度表结构也要定义非维度表结构。有的企业在其定义链接库中只定义了维度表结构，所有的非维度表结构都未定义。其三，在定义链接库中，同样要反映四级披露的内容，即在定义链接库中要同时有1、2、3、4级ELR存在，典型问题是几家企业在定义链接库中只定义了1级、3级和4级，没有定义2级。本次校验共发现此类问题33项。

（三）元素构建问题

定义链接库中的元素构建校验主要检查：每个ELR中的元素组织是否恰当，有无遗漏元素或者冗余元素；每个元素的层级、先后顺序是否符合原始报表要求；第二个上级域成员属性有没有设置为DEFAULT。本次校验共发现此类问题27项。这类问题一般比较隐蔽，通过工具软件是校验不出来的，必须人工逐项排查才能发现。

五、列报链接库类问题

列报链接库主要起展示作用，承担着把XBRL数据还原为接近原始报表的样子给信息使用者的功能。实例文档中显示的数据结构都是在列报链接库完成的。本次校验发现此类问题共计86项，数据统计见表5。

（一）元素问题

这类问题和前述定义链接库的元素构建问题完全相同，不再重复表述。本次校验共发现此类问题11项，典型表现是遗漏元素和冗余元素。

（二）首选标签问题

所谓首选标签就是一个元素在原始报表中的显示形式。前已述及，扩展新元素后，要给新元素定义各种场合下的标签。在列报链接库中，应该为每个ELR中的每个元素（特别是实元素）规定好其在未来实例文档中的显示样式，这就要求必须为每个元素从其多个标签中选择一个最能代表其会计含义的标签作为默认标签，以方便对报表原样展示，这项工作就是设置首选标签。如果在标签链接库中定义了合计标签、净值标签、负标签、期初期末标签，那么在列报链接库中就必须选择其中之一作为元素的首选标签。本次校验中发现此类问题共计65项。

（三）上下级次和顺序问题

同一个ELR的列报链接库下的所有元素都有其严格的上下级关系和同级之间的先后顺序，在工具软件中是通过目录树方式上下拖动实现的。操作中有时会把元素的级次拖错，比如该是上层的拖到下层，该是下层的拖到上层。再者，复杂的维度表结构层次比较复杂，也容易拖错。本次校验中发现此类问题10项。

六、计算链接库类问题

计算链接库用于组织分类标准货币型元素同期数据之间的加减计算关系。其作用是用于校验后期实例文档中赋值的对应元素数值的准确性。本次校验发现计算链接库类问题共计50项，数据统计见表6。

（一）遗漏计算关系

一些需要计算验证的计算关系没有在计算链接库中定义计算关系，共发现此类问题48项。究其原因，大致有两种。其一，对计算链接库的认识不够，不知道哪些项目需要定义计算关系；其二，认为计算关系仅仅起到校验作用，不能够实现自动填数，定义不对容易出错，为了省事干脆不定义。校验中发现有一家实施企业只定义了四张主表的计算关系，其他的附注信息计算关系都没有定义。

（二）错误定义计算公式

这类问题的具体表现为：虽然在计算链接库中定义了计算关系，但是把元素的层级、权重弄错，造成公式问题，达不到校验效果。本次校验中发现此类问题2项。

七、实例文档类问题

实例文档实质是XBRL格式的财务报告，是实施通用分类标准的最终“成果”。本次校验中发现实例文档类问题共计196项。此类问题数据统计见表7。

（一）上下文定义问题

上下文可以抽象地理解为Excel中的空白数据“单元格”，在XBRL中，要存储元素的事实值，首先要定义好这样的空白“单元格”，之后才能向这些“单元格”录入具体事实值。在校验中发现的典型问题是个别实施企业没有对有些必须披露的内容创建上下文，导致不能在实例文档中输入事实值。本次校验共发现此类问题20项。

（二）货币币种设置问题

个别实施企业的财务报告中涉及美元和欧元，应当在实例文档中增添相应币种，操作流程如图3所示。

图3中的1→2→3→4这个流程基于特定的工具软件，实际操作时以本单位使用的工具软件为准。本次校验发现此类问题4项。

（三）数据精度设置问题

按照会计惯例，凡是涉及货币金额类的数据应当为其设置数据精度和小数位，应按图4流程操作。

有些企业年报数据是以万元为单位，应该用“-4”来设置精度小数位，但是实例文档中没有这样设置。校验中发现此类问题共计28项。

（四）数值填写问题

实例文档中数值填写问题细分为三类。第一类，实施企业对于原始报表中有具体事实值的信息块（ELR）设置了列报展示结构，但是在实例文档中却没有反映事实值；第二类，对于没有具体事实值的实元素留空不填；第三类，实例文档中填写的事实值和原始报表中的内容不一致。校验中发现数值填写类问题共计115项。

（五）脚注类问题

脚注是对原始报告信息中的某个项目特殊的补充说明，一般表现为表下的一段文本。实例文档中的脚注类问题表现为三种形式。第一种，需要用脚注披露的信息不设脚注不披露；第二种，需要用脚注披露的信息却用了一个字符串型元素来披露；第三类，需要用字符串型元素来披露的信息却用了脚注来披露。校验中发现脚注类问题29项。

八、小结

上述七大类问题中，每类问题都会对XBRL数据质量产生不同的影响。相对而言，对XBRL数据质量影响最大的三类依次为：ELR类问题、元素匹配问题、定义链接库类问题。ELR类问题关系到企业有没有为自己需要披露的年报数据建立对应的信息块，有没有按照结构需求和计算需求正确拆分信息块，这涉及XBRL数据质量的完整性。元素匹配问题关系到企业分类标准的可比性。一般认为，扩展越多，企业横向信息可比性就会降低；如果扩展过少，可能造成披露不完整。定义链接库关系到企业年报信息块的维度结构。企业有没有正确地为每个信息块区分维度与非维度建模，有没有为每个维度结构信息块定义正确的表、轴、域、行项目，关系到XBRL数据结构完整性。

【参考文献】

[1] 刘承焕，陈湘荣，张丽娟.基于广西应用实践的XBRL实施问题及对策研究[J].经营者，2014（4）：2-4.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则通用分类标准2010[M].第1版.北京：中国财政出版社，2010.

[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则通用分类标准讲解[M].第1版.北京：中国财政出版社，2012.

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