涉农企业的纳税筹划策略
时间：2020-04-21 05:16:12 来源：千叶帆 本文已影响人
摘要： 我国现行的涉农税收政策中对农业、农民和农村有诸多优惠政策，涉农企业可以结合自身生产经营的特点，依托国家的扶农惠农政策进行筹划，减轻税负。本文在对涉农企业适用的增值税和企业所得税优惠政策归纳整理的基础上，从投资领域、组织形式、经营模式等方面提出了涉农企业纳税筹划的思路和方法。
关键词： 涉农企业 纳税筹划 增值税 企业所得税
一、投资农业享受企业所得税的优惠
不少投资者投资涉农领域，看中的就是涉农行业的减免税政策，在选择具体的投资产业时，税收因素也不容忽视。企业所得税法规定，从事农、林、牧、渔业项目的所得可以减免企业所得税，其中企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家禽的饲养，林产品的采集，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目，远洋捕捞项目的所得，免征企业所得税；企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖项目的所得，减半征收企业所得税。同样投资农业，有些项目所得完全免征企业所得税，有些项目所得减半征收企业所得税，投资者应综合考虑市场前景、投资额、投资风险和投资收益等因素做出决策。
案例1：某企业准备投资农业领域，投资期10年，通过前期市场调研拟定了两个投资方案。方案一：投资坚果种植，总投资额3 000万元，前五年每年投资400万元，以后每年需要投资200万元，第一年至第五年没有收入，第五年起每年可获得利润1 200万元，平均年利润600万元；方案二：投资花卉种植，总投资额3 000万元，每年需要投资300万元，每年可获得利润650万元，该企业应该选择哪项业务进行投资？
方案一，投资报酬率=平均利润总额÷投资总额=600÷ 3 000=20%，方案二，投资报酬率=650÷3 000=21.67%，考虑所得税因素，由于企业从事坚果种植所得免征企业所得税，从事花卉种植所得减半征收企业所得税，不考虑纳税调整项目，方案一平均净利润=1 200×5÷10=600（万元），方案二平均净利润=650-650×25%×50%=568.75（万元），在投资额和风险相同的情况下，企业应投资坚果种植。
二、收购初级农产品享受增值税抵扣政策
涉农企业的原料除了来自企业建成的农业生产基地外，大部分为直接从农业生产者手中收购的农产品，而农业生产者销售自产的农产品，属于增值税免税项目，无法开具增值税专用发票，农户也无法提供普通发票，在“以票管税”的征管模式下，这些合理支出的税前列支就成了问题。为了避免增值税抵扣链条中断，税法规定，一般纳税人购进免税农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算抵扣进项税额。由于涉农企业在向农户采购过程中既是付款方，又可以开具收购凭证，因此企业与农户进行交易时，应规范采购程序，签订收购合同，根据税务机关的要求开具收购凭证。需要注意的是，涉农企业只有向农户收购初级农产品，才可以享受增值税抵扣政策，如果农户对自产农产品进行生产加工后不符合免税农产品的条件，农户无法享受免征增值税的优惠，收购企业也无法抵扣13%的进项税额。
案例2：在山东农村，不少农户在田间地头栽种了大量速生材，一些农户直接出售原木，原木售价100元/立方米，一些农户不愿廉价出售原木，将原木加工成板材出售，加工一立方米原木需要耗用电力4元，人工费2元，板材售价110元/立方米，尽管板材售价不高，但当地的家具厂和板材厂都不愿收购，原因何在？
《农业产品征税范围注释》（财税字[1995]52号）对哪些属于免税农产品作了详细的解释，其中林业产品的征税范围包括原木、原竹、天然树脂等，原木是指将砍伐倒的乔木去其枝芽、梢头或者去皮的乔木、灌木，以及锯成一定长度的木段，锯材不属于本货物的征税范围。可见，农户直接出售的原木属于免税农产品，增值税一般纳税人收购后可抵扣13%的进项税额，每立方米原木的成本只有87元（100-100×13%），农户将原木加工成板材出售，已经不具备初级农产品的特点，农户出售板材，如果销售额超过增值税起征点需要交纳增值税，收购方也不得抵扣进项税额。
为了使农户和涉农企业享受增值税优惠政策，最简单的做法就是企业直接收购原木。为了使农民增加收入，也可以采用企业收购原木雇佣农户加工的方式，农户以100元/立方米的价格出售原木，家具厂或板材厂雇佣农户加工，电费由企业承担，并按2元/立方米的价格向农户支付报酬，农户可以利用农闲务工增加收入，涉农企业可以抵扣农产品和电费的进项税额，减轻增值税税负。
三、独立核算免税项目和应税项目
《增值税暂行条例》规定，农业生产者销售自产农业产品免征增值税，其中农业是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业，农业生产者包括从事农业生产的单位和个人。企业所得税法规定企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征或减征企业所得税，《财政部、国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税[2008]149号）则详细规定了享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围。如果涉农企业被认定为农业生产者，可以免征增值税，也可以减免企业所得税；如果涉农企业不能被认定为农业生产者，但符合农产品初加工范围，不能免征增值税，但可以减免企业所得税。由于现行税收政策对如何认定自行生产并未明确规定，税收征管中取决于税务机关的裁决，对以农产品为原料进行初加工、深加工、精加工的企业，可以调整业务流程，独立核算免税项目和应税项目，以农业生产者的身份享受增值税和企业所得税的优惠。
案例3：内蒙古某乳制品公司从产奶到加工成奶制品采取“一条龙”的经营模式，企业由牧场和加工厂两部分组成，牧场养牛，生产鲜奶，加工厂把鲜奶加工成纯牛奶、酸奶、奶酪等各种奶制品出售，企业2010年销售收入3 000万元，利润总额600万元，增值税销项税额510万元，牧场允许抵扣进项税额47万元，加工厂允许抵扣进项税额30万元，应纳增值税433万元，增值税税负高达14.43%（433÷3 000），如何减轻企业的税负呢？
显然“一条龙”的经营模式是导致企业税负较高的主要原因。乳制品公司生产的奶制品不属于初级农产品，按照17%的税率计算销项税额，公司可以抵扣的进项税额，主要来自饲养奶牛所消耗的饲料和草料，奶牛消耗的饲料按13%的低税率抵扣进项税额，奶牛消耗的草料大部分是农场自产的，无法抵扣进项税额，只有向农民收购的草料允许按收购价款的13%抵扣进项税额，因此增值税税负居高不下。
该乳制品公司可以调整企业的组织形式，将牧场和加工厂分设为两个独立的法人，分别办理工商登记和税务登记，在财务上独立核算，在生产上仍保持协作性，牧场生产的鲜奶参照市场价格供应给加工厂，加工厂生产乳制品对外销售，牧场和加工厂由原来的内部协作关系变为独立法人间的购销关系，可以实现双重节税效果。
首先，牧场出售鲜奶，假定2010年取得销售收入1 800万元，利润总额200万元，牧场饲养奶牛，符合农业生产者销售自产农产品的条件，销售收入免征增值税；牧场从事“牲畜、家禽的饲养”项目，牧场利润免征企业所得税。
其次，加工厂购进牧场的鲜奶，允许按照买价的13%抵扣进项税额，加工厂其他抵扣项目进项税额30万元，加工厂2010年销售收入3 000万元，利润总额400万元，应纳增值税=3 000×17%-1 800×13%-30=246（万元），增值税税负为8.2%（246/3 000），少纳增值税187万元，不考虑其他纳税调整项目，应纳企业所得税=400×25%=100（万元），少纳企业所得税50万元。
四、采用“公司+农户”的节税模式
“公司+农户”经营模式是适应市场经济发展、引导农民步入市场、促进社会和谐的一种新型经济模式。2010年7月9日国家税务总局在网上发布的《关于"公司+农户"经营模式企业所得税优惠问题的公告》指出，“公司+农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以按照企业所得税法的相关规定，享受减免企业所得税优惠政策。采取“公司+农户”经营模式的企业，税收筹划的关键在于如何将农产品简单加工业务前移给农户，通过农户的手工作坊加工制作成初级农产品，公司适当提高农产品的收购价格，通过增加抵扣数额减轻增值税税负。
案例4：江苏某公司是专门生产鸡腿菇的企业，采取“公司+农户”的生产模式，公司与农户签订购销合同，公司向农户提供资金、菌种和种植技术，农户负责种植和采集鸡腿菇，公司从农户手中收购鸡腿菇后进行分选、漂洗等处理，通过生产线加工成真空包装的鲜品、马口铁罐头和干品上市销售。2010年公司取得销售收入600万元，直接向农户收购未经初加工的鸡腿菇支付价款300万元，支付运输费用25万元，鸡腿菇分选、漂洗处理人工成本45万元，水电费15万元，通过生产线加工鸡腿菇，其中外购辅助材料30万元，水电费20万元，人工成本15万元。
公司采用现行的生产模式，应纳增值税=600×17%-（300×13%+25×7%+15×17%+30×17%+20×17%）=50.2（万元），增值税税负为8.37%（50.2/600）。
根据《农业产品征税范围注释》的相关规定，菌类植物经晾晒、冷藏、冷冻、包装、脱水等工序加工后仍属于初级农产品，以金属罐、玻璃瓶和其他材料包装，经排气密封的各种蔬菜罐头不属于初级农产品。公司可与农户签订协议，由农户完成鸡腿菇分选和漂洗等初加工，公司以360万元的价格收购后进行深加工再出售，则鸡腿菇分选和漂洗的成本60万元前移至农户，可以抵扣13%的进项税额，应纳增值税=600×17%-（360×13%+25×7%+30×17%+20×17%）=44.95（万元），增值税税负为7.49%（44.95/600）。
五、成立农民专业合作社充分享受税收优惠政策
财政部、国家税务总局《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税[2008]第81号）规定，农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税；增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额；农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机免征增值税。
国家从增值税优惠方面给予农民专业合作社很大的支持，使农户自己与公司签订合同与通过农民专业合作社与公司签订合同没有太大的差异。公司与农户合作，农户无法开具发票，需要公司自行开具收购凭证，不少收购企业扩大收购凭证的填开金额，现金提的多而实际支付的少，形成账外“小金库”，增加了涉税风险。此外，农户与公司签订收购合同时处于弱势地位，一些收购企业肆意压低收购价格，损害农民利益。农民在自愿联合的基础上成立农民专业合作社，合作社可以给公司开具正规的发票，减少发票风险，“公司+农民专业合作社”的模式改变了单个农户与公司合作或博弈的格局，使双方的地位和力量对比发生实质性变化，使原来公司与农户签订不稳定的短期合约转变为农民合作组织参与的长期合约，有利于农民及代表农民利益的合作组织在农业产业化和市场化中主体地位的确立，逐步形成合理的利益共享和风险分摊机制。
参考文献：
1.葛长银.节税筹划实操案例精解[M].北京：机械工业出版社，2011，4.
2.贾丽智，李惠丽.涉农企业的增值税筹划[J].商业会计，2010，（11）.
3.翟继光.新税法下企业纳税筹划（第2版）[M].北京：电子工业出版社，2010，（6）.
相关热词搜索：涉农，纳税筹划，策略，企业，
