“营改增”后代建项目的税收筹划探讨
时间：2022-08-23 13:45:04 来源：千叶帆 本文已影响人
[摘 要]“营改增”是我国重大税制改革的里程碑，也是实现各行各业职能优化和税务结构性改革的重要措施。近年来，房地产代建业务越来越多，但“营改增”为其带来了重要影响。这给房地产代建业务既带来了挑战，也带来了机遇。为此，文章基于“营改增”及代建房屋项目的基础性阐释，着重从“营改增”后代建项目模式分析着手，提出具体的税收筹划策略。
[关键词]“营改增”；代建项目；税收筹划
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.12.148
1 “营改增”及代建项目概述
“营改增”是我国历史上重大的一次税制改革，其作用主要体现为两方面：一是有效规避了营业税重复征税的弊端，二是可以进行税额抵扣，以增值额作为纳税基础，这对行业的产业链条延伸具有重要影响。房地产代建是一个非常复杂的行为，其中涉及原材料供应、委托方代理、施工方等众多利益相关方，是一个链条非常长的产业。
2 “营改增”后代建项目模式分析
“营改增”前，营业税对房屋代建行为规定了四个条件：一是以委托方名义办理房屋立项及相关手续；二是与委托方不发生土地使用权、产权的转移；三是受托方不垫付资金；四是事先与委托方签订委托代建合同。不满足以上四个条件的视为销售不动产征收营业税；而“营改增”后，该规定是否有效及是否具有可操作性并没有明确的文件规定。增值税应该是沿袭营业税的相关政策的。由此看来，房屋立项及土地产权的归属问题是影响“营改增”后房地产代建项目纳税模式的重要因素。根据组织管理实践和文献总结，可以归纳为以下两种模式。
2.1 总分包模式：房屋立项及土地产权归属办在受托方（代建方）名下
这种情况多见于政府交由国企平台公司代建的项目，如安置房保障房项目、公益性项目等。房屋立项及土地产权归属均办在代建方名下，委托方将工程的所有工作均交给代建方。此种模式下，代建方相当于一个总承包商，然后将工程分包给各参与方。委托方直接与代建方结算款项，而代建方向各利益相关方进行结算。而在该模式中，委托方与项目代建方只是一对一的关系。“营改增”前，代建方向委托方开具营业税发票，但实际上在整个项目建设过程中，施工环节缴纳营业税，而监理、设计等环节缴纳增值税。但代建方只能向委托方开出营业税发票，导致监理、设计参与方重复征税。“营改增”后，所有单位均实行增值税，一定程度上避免了监理、设计参与方的重复征税弊端。
值得注意的是，这种模式下建设风险集中于代建方。实际上，按照税法，代建方实质是提供管理服务，应当按照代建费的6%税率进行纳税。但因为房屋立项及产权归属均在代建方名下，代建方就要按照销售不动产缴纳增值税，所以在向委托方开具发票时按照11%的税率进行缴纳。这在一定程度上增加了代建方的税负成本。当然，在实际中代建方可能将增加的税负成本转嫁给各参与方。
2.2 三方合同模式：房屋立项及土地产权归属办在委托方名下
这种情况一般是委托方、代建方和参与方签订三方合同模式。三方合同模式并不局限于一对一的关系，而是将委托方、代建方与参与方同时置于合同方。需要注意的是款项结算的问题，营业税背景下，对发票流和现金流的要求不严格，往往由委托方将款项按照工程进度转给代建方，代建方再与各参与方进行结算，而参与方将发票开给委托方，代建方按照往来账设置科目核算账务，同时设备查账，登记统计代建房屋的成本明细以及往来明细。但“营改增”后，这种结算模式的发票流及现金流均不满足增值税的要求，只有委托方向代建方和参与方分别支付代建费和工程款，参与方向委托方开具相关行业增值税发票，而代建方向委托方开具代理业增值税发票才能满足增值税背景下发票流及现金流的要求。“营改增”前，代建方、监理方和设计方向委托方开具增值税发票，但是施工方向委托方开具营业税发票。而“营改增”后，将施工方的发票类型进行了更改，规避了施工方的重复征税弊端。但这种模式下，建设的风险则主要集中于委托方。
3 “营改增”后代建项目税收筹划策略
3.1 强化选择票据管理
“营改增”的最大改变在于票据变化。首先，在总分包模式下，代建方的代建行为在税务上来说会被认定为以销售不动产进行纳税，这就要求参与各方必须为一般纳税人，施工方、监理方、设计方等向代建方开具增值税专用发票，代建方进行增值税进项税抵扣，并向委托方开具不动产销售发票，对整个建设中增值的部分缴纳增值税；在三方合同模式下，为规避发票流与资金流不一致的情况，最好是代建方和参与方分别向委托方开具发票，且各方均为一般纳税人，才能保证增值税发票开具合理；在实务中，个别代建项目委托方无须代建方及各参与方开具发票，但代建方及参与方也必须按照增值税票据管理相关规定申报纳税。其次，网络时代下，票据管理更依赖于网络系统，委托方及代建方必须具有健全的票据关系信息系统，以契合当下税务申报、审核和反馈的无纸化流程，将财务监管职能拓展至票据审核领域，严格控制施工方、设计方等各参与方的票据规范性，防止原始凭证破损等导致的税负成本增加。最后，总承包模式下要注重代建方的票据管理流程规范性，其侧重受托方，尤其体现于其发票来源、开具单位等；三方合同模式下要更注重委托方的票据审核和监管，其侧重委托方，尤其体现于其发票合法性、合理性和规范性。
3.2 建立健全税制结构
建立健全税制结构主要体现为两方面：一是税制筹划机制；二是人员跟进机制。首先，“营改增”的核心优势在于避免重复征税，且代建工程项目是资金需求较大的项目工程，因此施工设备购置时优先考虑一般纳税人，若代建企业是一个企业集团，那么设备购置等优先安排至下属子公司，可以按照逆流交易进行合理避税。施工人员还可以与劳务企业合作，尤其建筑业这样的劳动密集型产业，与劳务公司合作可以取得增值税发票进行进项税额抵扣。其次，原来代建单位，尤其是施工单位，适应于营业税缴纳，但“营改增”后，需要在税法、优惠政策及报销流程等方面做出改变。一方面施工企业的多级法人结构不适合于税制改革后的合同主体一致原则，减少组织层级，增加税务筹划、核算部门。另一方面变化业务性质，例如将代建行业尽量靠近高新技术产业，甚至可以与免税行业结合，以获得区域税收优惠政策。最后，构建人才跟进机制，加大人才培训力度，定期邀请区域税收部门人员进行税法政策讲解；建设税务人才职业化体系，优先选择具有会计、审计、战略等专业技能人员进入税务筹划部门。
3.3 强化税务监管机制
由于代建项目设计相关利益方较多，在税务处理时必须建立相应监管机制。首先，提升计算机在代建项目中的应用层次，搭建数据平台，实现委托方、代建方及其他相关利益者间的实时数据传输与对接，促进税务数据共享，通过税务数据+模型分析的数据化模式，分析税负成本较高环节，或者与利润配比不合理环节。其次，实施重大项目联动机制，在代建项目內外部、上下级间实现协调配合，建立参与方与代建方的相互反馈机制，建立代建方与供货商、监测方的项目检查共同体，强化税务部门、检查部门对代建方及其相关利益方的指导。最后，对税务操作人员监管，税务筹划必须达到最优，根据税负成本合理降低金额奖励税务人员，根据税务操作不当增加税负成本金额惩罚税务人员，且连带其具有管理权限、审核审批权限人员共同惩罚。
4 结 论
“营改增”对原来缴纳营业税的各行各业均具重要影响，该影响既有机遇，也有挑战。机遇是避免因产业链条延伸而增加税负成本，挑战是税务成本高低取决于税务筹划方案优劣。代建项目由于其中间性、劳动密集性、资金密集性及周期长等特点，成为税务筹划的关注焦点。因此，本文在其总分包模式和三方合同模式下，提出了票据管理、税务筹划、健全税制结构及监管机制等措施。同时，由于代建项目案例有限，并未结合具体案例展开分析，建议后续研究可以以多案例形式深入探讨税制改革后税务筹划的重点与难点。
参考文献：
[1]周帮荣.工程项目代建管理模式简析[J].工程技术：引文版，2017（1）：71.
[2]王烨.营改增后建筑业代建模式分析[J].经济管理：文摘版，2016（8）：146. 相关热词搜索：后代，税收筹划，探讨，项目，营改增，
