论我国个人资本所得税的一般性目的回归

时间：2022-09-03 20:05:05 来源：千叶帆本文已影响人

　　摘要：考察现有个人资本所得税法律规范，可以发现我国个人资本所得税既不是以筹集财政收入为主要目的，也并非实现资本收入的分配公平，而是以促进资本市场发展为核心目标，即具有经济调控的政策目的和规范性文件的政策形式的特殊性税种。个人资本所得税的经济政策性目的与一般所得税筹集财政收入的主要目标相背离，尤其是在我国资本市场逐渐发展以及资本收入分配不公平加剧的客观情况下，经济政策性的个人资本所得税所激励的对象和事实已经发生变化。个人资本所得税舍弃量能课税原则而以经济政策性为目的，缺乏税法上的正当性。个人资本所得税应重新回归一般所得税的本质，即以筹集财政收入为核心目的，并由此实现个人资本所得税的负担公平。
　　关键词：个人资本所得;经济政策性;一般所得税;负担公平
　　基金项目：国家社会科学基金一般项目“供给侧改革背景下财政政策的公平竞争审查制度研究”（17BFX203）
　　中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：1003-854X（2019）03-0137-08
　　党的十九大报告提出，中国特色社会主义进入新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。随着我国资本市场的快速发展，不平衡发展在居民资本收入领域更为凸显，居民资本收入逐渐增加，并成为居民收入的核心构成，但也成为居民收入不平衡的主要表现和贫富差距的重要因素，而且我国现有个人资本所得课税规则进一步加剧了居民收入的不平衡。《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）经过了1993年、1999年、2005年、2007年、2011年和2018年的六次修订，前五次修订均围绕工资薪金所得的免征额和税率进行修订，在2018年修订中，个人所得税将工资薪金、劳务报酬、稿酬等劳动所得综合课税，而对财产转让所得继续实行分类征收。由此观之，不论从个人所得税以往的修订来看，还是就未来个人所得税的改革预期来讲，其重心均主要集中于工资薪金等劳动所得部分，忽视了对财产转让所得、财产租赁所得等个人资本所得税制的改良。有鉴于此，本文通过对个人资本所得税规范与课税事实的考察，分析现行个人资本所得税的价值取向与现有的资本市场发展事实及税法的一般性原则是否相符，以期重新确定我国个人资本所得税的目的属性及其制度逻辑，进而论证个人资本所得税应回归到所得税的一般性目的，并在一般性理念引导下进行个人资本所得税构成要素的完善。
　　一、我国个人资本所得税的经济政策性
　　我国关于个人资本所得税的规定主要集中于《个人所得税法》，就现行个人所得税法而言，目前主要实行劳动所得综合课征和资本所得分类课征相结合的方式，即划分为九个税目（见表1），对劳动要素课税的主要包括“工资薪金所得”“劳务报酬所得”“稿酬所得”和“特许权使用费所得”四个税目，对资本要素课税的主要包括“利息、股息、红利所得”“财产租赁所得”和“财产转让所得”三个税目，其中“利息、股息、红利所得”是金融性財产投资所得，“财产租赁所得”是一般性财产投资所得，而“财产转让所得”是资本交易所得，经营所得同时包括资本和劳动两部分要素。
　　从个人资本所得税的一般规范来看，劳动所得的边际税率远高于资本所得的边际税率。例如，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的最高边际税率为45%，而财产转让所得、财产租赁所得以及利息股息红利所得等资本所得的最高边际税率仅为20%。由此观之，我国个人所得税法对劳动所得的税率偏高，较劳动所得而言，资本所得的税率较低。同时，资本所得作为资本的对价，从获得的稳定性和难易程度来讲，一般要远高于劳动所得，而资本所得所付出的成本也低于劳动所得，因此就横向公平而言，资本所得的税负至少不应低于劳动所得的税负。① 但与此相反，在我国目前的个人所得税制下，资本所得的税率远低于劳动所得的税率，个人所得税已经成为“劳动所得税”，进而使个人所得税呈现一种逆向调节的状态。
　　另外，从个人所得税税率结构来看，工资薪金等劳动所得、经营所得实行累进税率结构，其中工资薪金等劳动所得实行七级累进税率，而股息、利息、红利、财产转让和财产租赁等资本所得却实行单一结构的比例税率，其中股息红利所得还可以根据持有时间的长短实行税收优惠。② 因此，就个人所得税的税率结构而言，工资薪金等劳动所得的个人所得税具有累进性，而且在个人所得税法修改后，累进性得到进一步增加，但股息、利息、红利、财产转让和财产租赁等资本所得的比例税率却无累进性，甚至由于个人资本所得税收优惠政策的存在，使其具有一定的累退性。
　　从劳动所得税和资本所得税占个人所得税税负的比例变化的趋势来看（见图1），工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等劳动所得税负处于不断攀升的趋势，并且在最近五年保持在60%以上的水平，但是劳动收入在国民生产总值中的份额却处于下降趋势。与此相反，股息、利息、红利、财产转让和财产租赁等资本所得税负在2003年以后，均处于下降趋势，并且保持在23%的水平，但是资本收入在国民生产总值中的份额却处于上升趋势。因此，就个人所得税而言，劳动所得的税负要远高于资本所得的税负，并且处于上升趋势。换言之，在个人劳动所得综合和资本所得分类课征的模式下，工资薪金收入等劳动所得者成为个人所得税税负的主要承担者。
　　除了关于《个人所得税法》对资本所得课税的规定之外，尚存在诸多关于资本所得课税的特殊性政策。③ 例如，就储蓄存款利息所得而言，通过《个人所得税法》的授权④，储蓄存款利息所得课税主要由国务院以规范性文件的形式予以规定，并经历“免征—复征—减征—免征”的不同阶段⑤，如今储蓄存款利息所得尚在免征个人所得税。就个人股票转让所得来讲，我国股票转让所得课税规则的变迁经历了“征税—暂免征收—部分恢复征收—返还部分税收”四个阶段，核心内容分别是给予、取消以及变相恢复税收优惠⑥，并且均表现为“通知”等规范性文件的形式。于此，不论作为资本投资所得的储蓄存款利息，还是具有资本交易所得属性的股票转让所得，都享有个人所得税法的特殊待遇。

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