试论农产品收购企业的税收管理问题与完善税收征管的建议
时间：2020-04-18 05:22:15 来源：千叶帆 本文已影响人
【摘 要】 通过分析农产品收购企业的纳税现状和财务现状可以得知，不法分子利用收购发票作案呈上升趋势。目前农产品收购发票应用相当广泛， 一些收购企业利用农业产品收购发票在管理链条中的漏洞，偷逃增值税，使国家税款大量流失。本文寻找其税收管理的症结所在，并根据我国国情对农产品收购领域的税收管理问题提出合理建议，以加强我国税收征管能力，完善增值税链条。
【关键词】 农产品收购发票 税收管理 增值税 实耗法
1. 增值税基本理论与相关政策背景
1.1我国现行增值税内容介绍
1.1.1增值税的概念
增值税是20世纪人类在财税领域的一个最重要改革和成就。其改变了传统流转税按全额道道重复征税的做法，改由对每一生产流通环节的增值额进行征税，由此产生一些自身独特的功能和作用。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作為计税依据而征收的一种流转税。增值税是我国最重要的税种之一，是我国财政收入的最主要来源，因此增值税的征收管理也一直是税收征管中的重点。现行增值税法的基本规范，是2008年11月10日国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》。
1.1.2购进农产品的进项税额抵扣
农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专业缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。
1.2中国增值税流失概况
增值税我国整个税收收入中占有绝对比重，对经济增长具有重要的调节作用。我国自1994年税制改革，全面推广增值税以来，增值税以其特有的优点，使得我国税收收入连年增长。我国国内增值税税收收入从1994年的2338.6亿元，增加到2006年的12894.60亿元，年均增长率达到15.23％，占各年税收收入的比重一直居于各税种之首。但是在1994年我国增值税改革并采用专用发票扣税法后，针对增值税的违法犯罪活动一直比较猖獗，造成了巨额税收流失。即便在“金税工程”二期开通运行，对增值税专用发票实施全面交叉稽核后，犯罪分子转向利用海关代征增值税专用缴款书、运输发票、废旧物资收购发票、农产品收购凭证（俗称“四小票”）进行偷逃税，而且这类案件呈明显上升趋势。
2006年4月20日，国家税务总局向社会曝光的2005年查处的9起重大涉税违法案件中，就有4起是利用“四小票”骗抵税款的税收违法行为，其中最大的一起“黑津冀”系列虚开发票案，共查补税款12.39亿元，罚款4.89亿元，合计17.28亿元。面对巨额的税款流失，必须从根源入手，协调好纳税问题，对我国税收管理以及税收制度的改善有促进作用。
1.3税收管理中对发票管理的基本要求
销售商品、提供经营服务以及从事其他经营获得的单位和个人，发生经营业务收取款项时，收款方必须向付款方开具发票；特殊情况下（如农产品收购），可由付款方向收款方开具发票。对付（收）款方未索取发票的，收（付）款方也应逐笔开具发票。国务院税务主管部门另有规定的除外。
开具发票时，开票方不得开具与实际经营业务情况不符的发票。禁止使用非法制作、伪造、变造、非法取得、废止的发票或者以其他凭证代替发票使用。
1.4农产品收购背景介绍
1.4.1农产品收购行业背景
税收政策规定，对购进农产品可凭借收购发票按买价的13%抵扣进项税款。这是我国在农业生产环节尚未征收增值税的情况下为使抵扣链条相对完整而做出的特殊规定，实际上是增值税税制向农业环节的一个延伸。农产品收购发票作为增值税进项税额抵扣凭证的管理， 已经成为目前增值税管理的重点内容之一。
1.4.2农产品收购发票
农产品收购发票是在“出售方” 为农业生产者个人的时候， 由从事农产品收购的纳税人自行开具的经主管国税机关批准使用的发票。根据国家现行政策规定， 增值税一般纳税人购进农业生产者的免税农业产品时， 需使用税务部门印制、发售的农业产品收购发票， 并根据收购发票上开具金额的13%进行税款抵扣， 因此， 收购发票是纳税人进行税款抵扣的一种重要凭据， 是企业计算税款的重要依据。
2. 农产品收购过程中的问题
1994年税制改革至今，农产品增值税税收政策经过了几次调整。2002年提高进项税额抵扣率并且规定普通发票可以作为抵扣凭证后，有的农产品收购加工企业纳税意识较差，常常采取扩大农产品抵扣金额、范围等方式偷逃税款。如何解决农产品收购加工企业税收管理中存在的突出问题，堵塞税收流失漏洞，成为税 收管理工作中存在的一大难题。
2.1增值税对农产品收购环节政策规定上存在的问题
2.1.1政策解读
政策上的漏洞，制度上的欠缺往往是导致问题的症结所在。增值税抵扣制度本身存在不可忽视的问题。
进项税与销项税税基不一致， 出现增值不缴纳税款的政策问题。仔细分析便可发现，计算进项税额时， 根据财税[ 2002] 12号文件规定， 购进农产品准予抵扣的进项税额， 按照买价和13%的扣除率计算， 所指买价， 即是收购凭证或普通发票上注明的价款， 在计算进项税额时不需要再换算成不含税价。而计算销项税额时， 则应换算成不含税价， 造成了税基口径不同， 致使进项税额大于销项税额。
2.1.2收购农产品增值税纳税计算解读
通过举例计算，可以更加清楚看出税基口径不同而造成的进项税额与销项税额不一致。
如某公司收购农业生产者10 000元的初级农产品，开具收购发票后， 按13%的扣除率可抵扣10 000×13%=1 300元的进项税。当月该公司把收购的10 000元初级农产品加工成农业产品后（ 不考虑加工过程中用水、用电等其他进项） ， 以11 300元的含税价格开具增值税专用发票销售， 计算销项税为： [ 11 300/（ 1+13%） ] ×13%=1 300元。该项业务实际增值了1 300元， 而销项税减进项税等于零， 出现了不缴纳增值税的问题。
据此，通过表格来表示此公司实际缴税与按理论缴税的税款差距。假定农产品收购价格为10 000元，a为产品不含税售价；b为产品含税售价；c为应纳销项税额；d为可抵扣进项税额；e为增值税应纳税额；f为实际增值额；g为按实际增值额计算的应纳税额。（此处数据取整数。）
表格计算可知，税基口径不同所得出的税额差异随着农产品销售价格的提高而加大。也就是说，农产品收购企业将所收购的农产品卖价提升的越高，增值税税款流失就越多。
2.1.3问题分析
（1）抵扣链条不完整，内在制约机制得不到充分发挥
按照增值税的一般原理，增值税具有道道征收、不重复征税、环环紧扣、税负公平的特征。从产品的投入、产出、交换到最终的消费环节，整个过程应该是一个完整而严密的链条，这样就能充分发挥增值税的内在制约机制的作用。而對农业生产者销售农产品免征增值税导致了增值税抵扣链条的中断，限制了增值税内在制约机制作用的发挥，使不法分子有机可乘。
（2）税收优惠的受益主体分析
在我国，农业生产者销售自产农产品免征增值税。显然，农业生产者应是这一政策的受益主体。此外，《中华人民共和国增值税暂行条例》还规定，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价和13％的扣除率计算进项税额，这一政策是为了防止增值税抵扣链条中断导致农产品收购者税负偏重。而在实际收购中，国家对农民的税收优惠中将有一部分落入农产品收购者的手中，收购企业是现行优惠政策的绝对受益者。对购入免税农业产品的经营者准予按购进金额的13％进行抵扣，使最终消费者负担的税款大于各个生产流通环节所缴纳的税款之和，并将这部分利益最终转移给农产品购买者，而农业生产者的状况改善有限。
2.2农产品收购过程中的发票不正确使用问题
农产品收购发票是增值税一般纳税人进行税款抵扣的重要凭证，而该凭证是经营者自己在收购环节填开的，具有较大的随意性。各地对收购发票的使用规定和要求报送的附件也不尽相同， 这样就造成各地执行政策不一样， 造成管理上的偏差。导致该凭证在使用时存在很多问题。
2.2.1虚增农产品收购价格和数量
农产品收购企业再开具农产品收购凭证时擅自提高收购价格，或者增加收购数量，扩大抵扣金额，这样在计算最终增值税额时可以多抵扣进项税额，从而企 业可以少缴纳应缴纳的增值税。
2.2.2项目填写不全或者伪造部分收购发票上信息
由于农产品收购通常业务量比较大，大部为现金交易，很多企业在开具收购凭证或发票时不按照真实信息填写。经常出现销售者姓名和地址不实或者收购数量和单价不实。甚至还有虚拟信息的情况。所以现实业务发生还是没发生，税务机关在核查收购凭证时也难以确定，增大核查难度。
2.2.3擅自扩大抵扣范围，包括故意扩大农产品收购发票的使用范围
有些企业擅自扩大抵扣范围，对一些不属于农副产品收购范围的开支，非法填开农产品收购发票。如加工费，差旅费，其他劳务费等。通过这种方式可以多抵扣进项税额，少缴纳企业所得税。这种十分隐蔽的偷行为，使得税务机关查证的难度加大，难以进行有效控制。
2.2.4收购凭证开具时间上不规范
由于监管上覆盖面不全，个别企业在开具收购凭证时间上有很大的自由度，他们倾向于通过提前或者滞后开具发票的方式来调整当期应纳税额，来减少当期应纳税款。。
2.2.5把收购凭证作为调节税负的工具
一些农产品收购企业统一在期末根据当期的生产成本倒挤出所需要的收购凭证金额，人为自行填开，来调节产品成本率，进而抵扣进项税额，减少应缴纳的增值税。
2.2.6免税农产品无法确定是直接销售的还是通过中间载体销售
由于企业直接收购农产品成本较高，并且农户受地理和交通条件的限制也较少送货上门，所以通过中间载体购入的农产品占整个农产品收购的大部分。很多个体商贩成为连接农户和收购企业的桥梁。但是个体商贩通常无固定经营场所，季节性强，税务机关等难以掌控管理，通常个体商贩多为无证业户，没有正规发票进行开具，使得税款流失严重。
2.3农产品收购企业税收管理问题
2.3.1收购发票管理难度大
由于农产品收购企业存在从经营企业购进和异地调拨现象，使得在收购发票以及税收管理上难度加大。在当前市场经济条件下， 农产品加工企业， 特别是作为农产品加工行业出口企业，接到大宗定单时难以及时组织货源并保证产品规格和质量， 只能采取从其他企业调拨或异地调拨的形式， 调拨企业有时不会按要求开具销售发票。
2.3.2无法精准衡量物耗水平
农产品容易形成非正常损失，部分企业利用农产品难以盘点的特点，对非正常损失不作进项税额转出处理。同时企业库存积压、商品贬值、价格下调等现象时有发生，给税务机关界定非正常损失带来一定难度。
2.3.3定期审核检查难以进
税务机关由于时间、地域等客观因素的限制，要想定期核实每一笔“收购业务专用发票”内容的真实性也是不太现实的，特别是外埠收购业务。因此，从目前对企业“收购凭证”的征管状况来看，税务机关的监管力度是非常薄弱的，缺乏有效性和科学性。
2.3.4税务机关偏重增值税专用发票管理
税务机关偏重对增值税专用发票的管理，对普通发票尤其是农产品收购发票的管理重视程度不够。
3. 对农产品收购税管理问题解决办法的建议
3.1从增值税政策入手解决农产品收购税收管理问题
3.1.1改变进项税与销项税税基不一致的政策
收购票抵扣额由原规定的依买价直接乘以抵扣率变为按不含税价格乘以法定抵扣率。这样进、销项采用的是同样的基数， 避免无形之中使部分增值额未按法定税率征收增值税。
3.1.2针对免税农产品
可以适当对农业生产者征收相应税款，以防止农产品收购企业过度享受税收优惠的实际收益。而对农业生产的鼓励以及优惠可以其他方式进行补贴等。
3.2加强发票的监管来解决农产品收购上的税收问题
加强农产品收购加工行业的税收管理，关键是规范农产品收购发票的开具和使用。
3.2.1加强发票开具环节监控管理
将企业收购发票的使用情况全部纳入计算机管理，通过开票系统记录企业开票基本数据，实现对开票情况及收购价格的有效监控。
3.2.2强化生产经营环节的评估监控
实施资金流控制。农产品收购企业尽量减少现金收购业务，而的采取银行支付的方式，从而税务机关对企业账户进行更好的监督。实施生产经营环节控制。将企业生产经营状况、财务管理信息与开票信息进行分析比对，评估企业申报的真实度，为评测企业收购发票开具的真实程度及用票量大小提供依据。
3.2.3依托现代信息手段加强农产品收购加工行业的税收监控
利用联网系统针对企业经营情况采集更全面相关信息，建立监控系统，通过综合测算分析，并结合行业评估模型和行业指标值，对企业生产经营状况和各类涉税指标进行科学判断，实现对收购发票开具情况的事中控制。
3.2.4实行定期检查验收制度
税务机关设专人负责农产品收购的查验工作。一般纳税人收购农产品，应在收购时或入库前向税务机关申请报验。在企业所在地收购的，向主管税务机关申请，属于异地收购的，向收购地税务机关申请。税务机关接到申请后，派查验人员进行实地查验，符合规定的，查验人员在收购凭证或取得的普通发票背面加盖“农产品查验专用章”。企业以加盖“农产品查验专用章”的收购凭证、普通发票作为进项税额抵扣的依据。
3.3实耗法的运用
通过查阅资料以及研究相关许多学者的建议，针对农产品收购企业的纳税问题的相对看好的解决办法为实耗法。即取消农产品收购发票和普通发票可抵扣税款的政策， 实行实耗法抵扣政策。
3.3.1原理分析
农副产品购销、加工过程中，损耗较大，税务机关在实际检查过程中很难判定其损耗程度，只能根据企业自己上报情况核定。针对农副产品易变质腐烂等特点， 企业很容易以正常损耗为由或是提高产品单耗来增加产品成本， 因此为了防止企业盲目地虚开收购凭证， 以“进多出少”来偷逃税款， 加强产品产出率的管理是十分必要的。收购的农产品都有一个比率，如收购大豆、玉米的企业可以测饱和度和水分，收购水稻可以测糙米率，收购草籽可以测含油率，可以根据这个比率，确定损耗率。如果上级机关根据不同农产品设定一个具体的损耗率，征收机关就可根据损耗率及企业的具体情况给予扣除， 减少税收的流失。如某加工行业，损耗率在2%左右。这样就可以通过其产品销售收入，计算出其实际耗用的免税农产品，然后按规定的扣除率或税率予以计提进项税。
3.3.2具体计算方法
建议运用的公式为： 纳税人当月农产品计提进项税=当月产品销售收入×实耗率×适用税率。这种方法既有利于促进企业加强管理、提高生产效率，又能堵塞目前农产品收购发票存在的漏洞。
结束语——总结与思考
税收稽查是税收征管的最后一道防线，也是税务机关维护税收秩序的重要手段。加大稽查力度，发挥震慑作用。农产品收购加工企业偷税的手段主要是在收购发票上做文章，主观上存在故意偷税的行为。税务机关应进一步加大稽查力度，做到严查重罚，增加企业的违法成本。同时，利用各种媒体对偷税企业进行曝光，对那些心存侥幸、有潜在违法动机的纳税人产生震慑、警示和教育的作用。同时积极开展税法宣传，强调虚开农产品收购发票抵扣税额与虚开增值税专用发票抵扣税额在法律上将受到同等的惩罚。增强企业的风险意识，提高纳税遵从度。整体上规范农产品收购行业的税收管理，尽量做到较为彻底的解决这一问题。改善我国增值税的税款流失，也和谐纳税人与税务机关的关系。
参考文献：
[1] 窦自铁，农产品收购加工企业存在的主要问题及完善征税的办法，业务之窗，中国税务2009年第四期.
[2] 董春艳，浅谈农产品收购发票的税收漏洞，大连高新技术产业园区国家税务局，理论界 2007.11.
[3] 钟华，金丹，王晓慰，农产品收购企业的税收管理问题与措施研究，嘉兴学院报，第16卷第3期2004年5月.
[4] 施捷，刘晓光，现行税制下农产品扣税凭证管理的难点及建议，群言堂，2006年第11期.
[5] 刘月，马静雅，关于农产品税收问题的思考，交流与思考Times Finance，2007年9月，总第352期.
[6] 税法，中国注册会计师协会，2010.
[7] 税收管理，中国人民大学出版社，第三版，2011.
作者简介：王滢，女，汉族人，（1990--），中央财经大学税务学院，09级国际税收专业。
（作者單位：中央财经大学 税务学院）
相关热词搜索：试论，税收征管，税收管理，完善，建议，
