新金融工具会计准则 [金融工具会计准则论文]

时间：2018-07-03 17:18:35 来源：千叶帆本文已影响人

　　20世纪70年代以来，国际会计界一直致力于研究和建立金融工具会计准则，并取得了一系列的成果。下文是小编为大家搜集整理的关于金融工具会计准则论文的内容，欢迎大家阅读参考!

金融工具会计准则论文

　　金融工具会计准则论文篇1

　　浅谈衍生金融工具会计准则

　　[摘　要]衍生金融工具从其诞生到现在，短短20多年的时间里，显示出了强大的生命力和破坏力，如何对衍生金融工具实施有效地监管是亟待解决的难题，而会计监管正是人们十分重视、同时也是最有效的监管手段之一。本文着重分析了衍生金融工具的会计准则制定模式。

　　[关键词]衍生金融工具;金融资产;金融负债;公允价值;会计收益

　　20世纪80年代以来，金融创新的不断发展在很大程度上改变了世界经济的内容和行为规则，在以跨国公司为主体的国际经营活动日益发展的同时，国际资本市场得到了迅猛发展。衍生金融工具已经成为现代金融市场不可或缺的重要组成部分，衍生金融工具既是重要的风险规避工具，同时又是巨大的风险源，因此对衍生金融工具加强会计监管，研究和制定衍生金融工具会计准则已经成为各国普遍关注的事情。

　　一、衍生金融工具的定义

　　衍生金融工具是在传统金融工具的基础上派生出来的，因此又被称为创新金融工具。它是根据股价、利率、汇率等基础金融工具的未来行情趋势，采用支付少量保证金或权利金，签订跨期合同或互换不同金融工具等交易形式的新兴金融工具，是企业规避金融风险的一个主要手段。因而衍生金融工具从本质上来说，是一种为规避风险和获取投机利润对初始投资要求较低的合约。

　　二、衍生金融工具会计准则模式

　　衍生金融工具会计准则模式的选择，取决于各国市场的发展程度、发展趋势以及会计信息的可操纵程度等因素。会计准则模式可分为两类：

　　模式一：衍生金融工具的权利和义务确认为金融资产和金融负债，并在会计报表内予以确认;初始计量采用交易对价的公允价值(即历史成本)，后续计量则一致地采用公允价值计量;非套期保值目的持有衍生金融工具，其相关的公允价值变动一般在当期直接计入净收益(有充分证据证明持有至到期的工具，其公允价值变动可不确认，但各期的处理必须一致);套期目的持有衍生金融工具，在符合套期会计前提条件的情况下，套期项目有效套期部分的公允价值变动待被套期项目相关损益实现时予以确认，无效部分视同非套期保值目的持有衍生金融工具处理;在报表附注中披露企业对衍生交易的相关政策，以及各项衍生金融交易的交易目的、面值、期限、风险、套期保值等信息，并披露衍生交易对企业整体影响的相关信息(如风险值信息)。

　　模式二：衍生金融工具的权利和义务确认为金融资产和金融负债，但并不在基本报表内予以确认，通过附表或附注予以披露;衍生金融工具的计量一致地采用初始交易时交易对价的公允价值(历史成本)，其公允价值及其变动通过前述的金融资产和金融负债附表或附注予以披露;套期保值的相关信息在附注中予以充分披露但并不进入会计报表;在报表附注中披露企业对衍生交易的相关政策，以及各项衍生金融交易的交易目的、面值、期限、风险、套期保值等信息，并披露衍生交易对企业整体影响的相关信息(如风险值信息)。

　　如果相关市场发展完善，容易从市场上获得较为可靠的公允价值信息，而且这些信息在一定程度上不容易被操纵，那么就可以采用模式一;如果市场发展尚不够完善、会计信息又在一定程度上容易被操纵，那么就必须选择模式二。

　　三、作为表外披露的原因

　　(一)衍生金融工具不符合会计要素的定义

　　按照FASB的财务会计概念框架，资产的定义是：“特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”。负债的定义是：“特定主体由于过去的交易或事项而在现在承担的未来向其他主体交付资产或提供劳务的义务”。总的来说，无论是资产还是负债，其定义核心都是会计主体由于过去的交易或事项而在将来必然要引发的经济利益或资产、劳务的流入或流出。

　　而衍生金融工具则不同，它表现为一种远期合约，即一种待履行或履行中的合约。实现合约的交易要在将来发生，其立足点不是过去，所以无法可靠的计量。因此，衍生金融工具所产生的权利与义务和现行资产和负债的定义是矛盾的，充其量也只能把它当作或有资产或或有负债进行处理。要是衍生金融工具名正言顺地得以在财务报表中确认，就必须修订财务报表要素的定义。

　　(二)确认衍生金融工具所带来的损益不符合实现原则

　　早期收益实现原则强调，只有在收入的赚取过程已经完成，并且收入已实现时才予以确认。已实现是指企业实际已经取得现金或现金要求权。后来，FASB在SF ACNo.5(1984)中把“已实现”扩展为“可实现”。“可实现”指企业获得随时可以转化为已知金额的现金或现金要求权。虽然实现原则的限定条件有放宽的迹象，但其影响依然根深蒂固。由于衍生金融工具给企业带来的收益或损失具有巨大的不确定性和风险，因此它无法满足实现原则。这也是它迟迟没有进入财务报表的原因之一。

　　四、表内确认与计量的必然性

　　(一)对决策有用观的重视

　　20世纪七、八十年代，关于财务报表或财务报告的目标，形成了两个有代表性的流派，它们是受托责任学派和决策有用学派。受美国FASB的影响，决策有用观得到了越来越广泛的重视。而在传统财务会计理论的影响下，很多新出现的经济活动由于不符合财务报表要素的定义而无法在表内确认。为了提高表内信息的有用性，会计界迫切希望突破传统理论的框框，将诸如衍生金融工具、人力资源、商誉等无形资产纳入表内反映。

　　(二)会计收益概念的发展

　　传统的会计收益概念，主要是建立在权责发生制基础之上，强调收入实现和配比原则。这种收益确定观念是基于企业实质已发生的交易，是交易观察的结果，而且任何收入都必须是已实现和可实现的结果。这样，企业一些资源或状况即使已经发生变化，若没有确切的交易与之对应，就不予反映。然而市场经济是一个充满高度风险和不确定性的动态经济，这种会计收益观念显然已不适应经济发展的需要。1980年，美国FASB首先提出了“全面收益”的新概念，并将它定义为“企业在报告期内，由企业所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动”。可以说，会计收益概念的发展、收益表的扩展，为在表内确认和报告衍生金融工具的相关信息提供了理论支持以及构筑了良好的平台。

　　五、对我国建立衍生金融工具会计准则的启示

　　随着我国金融业对外开放和金融改革的不断深化，特别是在我国正式成为世界贸易组织成员以后，我国的衍生金融工具市场势必要发展并一步步成熟起来，这就迫切需要相关的会计准则。从我国目前情况看，上述模式二是最佳选择，待相关市场发育成熟以后，再考虑进行表内确认和公允价值计量。在财务报告附注中需披露如下信息：(1)增加一张“金融工具明细表”，表中列明衍生金融工具及其交易的一般信息，如衍生金融工具的类别、特征、风险系数、账面价值、公允价值、到期日及持有日。这是影响衍生金融工具未来现金流量金额、时间和不确定性的重要因素。(2)与衍生金融工具及其交易相关的会计政策，包括金融工具会计政策的披露、衍生金融工具公允价值的确认、公允价值计量与历史成本计量之间的差异和列报及相应会计政策的变更。(3)与衍生金融工具有关的风险，如信用风险、货币风险、利率风险、流动风险、市场风险、流通风险，以及对这些风险进行管理的策略。(4)与套期保值相关的信息。(5)衍生金融工具与企业经营面临的风险等信息。如市场价格的预测信息，对财务报告日所持有的衍生金融工具应揭示其市场价格在未来的可能变化以及对企业造成的影响。

　　[ 参考文献 ]

　　[1]常勋。财务会计四大难题。立信会计出版社，2002.

　　[2]陈小悦。关于衍生金融工具的会计问题研究。东北财经大学出版社，2002.

　　[3]常月嫦。衍生金融工具会计准则发展进程的理论分析。会计研究，2004，(11)。

　　[4]钟亚兰，刘毅。浅谈金融衍生工具的会计处理。西华大学学报，2004，(4)。

　　[5]李安定，陈嘉慧。构建我国衍生金融工具会计规范体系中的几个具体问题。会计研究，2004，(10)。

　　金融工具会计准则论文篇2

　　浅谈金融工具会计准则若干问题

　　摘要:文章分析了新企业会计准则中金融工具的分类、金融工具公允价值变动的会计披露等问题,指出我国新企业会计准则还存在着不合理之处。

　　关键词:新企业会计准则体系金融工具分类公允价值变动

　　2006年2月15日财政部正式发布了新企业会计准则体系(以下简称“新准则”),其中有四项涉及金融工具的具体准则,即《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号――金融资产转移》、《企业会计准则第24号――套期保值》和《企业会计准则第37号――金融工具列报》,我国会计界统称其为金融工具会计准则,它填补了我国原有会计准则体系在金融工具业务领域的空白,为金融工具业务的会计处理提供了完整的指引。

　　金融工具会计准则对我国传统会计的会计原则、会计要素等都有很大的突破:(1)引入金融工具概念,为金融资产和金融负债的分类、确认、计量提供了理论依据;(2)引入公允价值计量属性,提高了会计信息的相关性;(3)按持有金融工具的意图和能力对金融资产和金融负债进行分类、确认、计量,限制企业利用金融资产和金融负债重分类调节各期利润的行为;(4)按现金流量折现法计提金融资产减值准备,有利于反映资产的真实价值;(5)衍生金融工具由表外移至表内核算,有效揭示风险;(6)增加了套期会计内容,为衍生金融工具纳入表内核算提供操作规则。

　　但应该看到,金融工具会计准则与其它准则之间还存在一些不协调的地方,一些规定与我国的会计实务相矛盾。因此,有必要继续加强对新准则进行探讨,以满足金融工具发展的需要。

　　一、金融工具的分类

　　对金融资产和金融负债的分类从原来的按流动状况分类转为按持有金融工具的目的和意图为标准进行分类,虽然减少了财务报告信息不代表管理者意图的信息波动性,但也存在一些值得讨论之处。

　　1.交易性金融资产与可供出售金融资产的区分。

　　交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产,可供出售金融资产主要指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的其它金融资产。上述认定标准显然不够明晰,对交易性金融资产定义中“近期”的涵义、准则及指南均没有解释,容易引起不同的理解。金融资产的分类取决于企业管理层的持有意图和持有能力,没有严格的界定标准,因此其分类随意性较大,为企业盈余管理提供了较大空间。

　　会计准则的改变使持有其它上市公司非股改限售股及其它普通股权的上市公司带来了价值重估的机会,一旦该股权被初始分类为可供出售金融资产,则公允价值与其账面价值的差异体现在处置当期的损益。只要利润不够,企业就可以通过抛售一些股权,将差价形成的巨额利润体现在账面上,从而操纵会计利润。

　　根据《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》的规定,交易性金融资产与可供出售金融资产都应当在首次执行日按公允价值计量,将公允价值与账面价值的差额调整留存收益。对于可供出售金融资产,还应同时将该差额自留存收益转入资本公积。处置可供出售金融资产时,当期的投资损益不仅包括出售价与首次执行日公允价值之间的差额,还包括首次执行日公允价值与该日账面价值之间的差额。而若划分为交易性金融资产,便无法将后一差额计入处置当期的投资损益。

　　基于上述因素,上市公司管理层显然更倾向于将非股改限售股及其它普通股权划分为可供出售金融资产。实际上,大部分上市公司也是如此操作的。根据中国证券报数据中心统计,截至2009年4月15日,已经公布2008年年报的1047家A股上市公司中,可供出售金融资产总计28636亿元,交易性金融资产总计2897亿元,可供出售金融资产总额是交易性金融资产总额的近10倍。可供出售金融资产何时出售取决于管理层决策,而出售时必然影响上市公司业绩,由此可见,我国上市公司管理层在金融资产分类上存在倾向性,从而导致可供出售金融资产成为利润的“蓄水池”。应引导企业对金融资产进行合理分类,毕竟金融市场变化莫测,做好自己的主营业务才是最实在的盈利,靠操纵会计准则来实现盈利对企业的长远发展是非常不利的。

　　2.现金的归类。新准则在列举金融资产定义时,把现金作为一项最基本的金融资产。

　　但对金融资产分类时,并未明确现金金融资产的归类。在财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》中,将非金融企业持有的现金和银行存款等归类为贷款和应收款项。企业持有的现金并不完全符合贷款和应收款项的定义:第一,现金是企业自己持有的,不存在回收金额是否固定的问题;第二,现金的报价是固定的,不存在活跃市场有无报价的问题;第三,现金的实质是代表市场交换的媒介,是财务报表中对所有交易与事项进行计量和报告的基础。所以,应将现金划分为单独的一类金融资产。

　　3.新准则规定,金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债及其他金融负债两类。

　　这种分类较笼统,特别是其他金融负债,准则并未给予详细解释,使人感到难以理解。准则将金融资产分为四类,而将金融负债分为两类,这会增加会计上的不配比现象,因此这类分类法存在不合理性。另外,《财务报表列报》准则规定将应付债券作为单独项目在资产负债表中列示,而在金融负债分类中将其归为其他金融负债,这一规定与传统习惯相矛盾。所以,金融负债的分类可以增加借款和应付款项、应付债券的类别。

　　借款和应付款项指在活跃市场中没有报价、支付金额确定的非衍生金融负债,主要核算金融企业吸收的各类存款和其他欠款,对于非金融企业向金融企业借款,因购买材料、接受劳务形成的应付账款等也应纳入核算。应付债券用来核算企业发行的到期日固定、偿付金额确定、偿付期限超过一个营业周期的非衍生性债务工具,是企业进行融资的一种途径。

　　4.长期股权投资没有包括在金融资产中,而是独立的准则。

　　金融工具,是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。长期股权投资符合金融工具的定义,是企业持有的以投资为目的的有价证券,因此长期股权投资应包括在金融资产中。应对金融资产进行重新分类似乎更合理一些:现金、贷款和应收款项、交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、可供出售金融资产。同样以持有的目的和意图为标准进行分类,这样分类在实践中似乎更有操作性。

　　二、金融工具公允价值变动的会计披露

　　新准则规定,本期确认的金融工具公允价值变动产生的利得和损失,应分别在资产负债表、利润表、所有者权益变动表中列报。对于金融工具公允价值变动的披露,国际会计准则、美国会计准则、我国新准则的规定存在着一定的差异,通过比较可以发现,我国新准则对金融工具公允价值变动会计披露的规定存在不合理之处。

　　第一,有公开报价的对联营企业、合营企业和纳入合并会计报表范围的子公司投资,其公允价值变动的披露问题。

　　按照新准则的相关规定,当联营企业、合营企业、子公司在活跃市场有报价时,其期末公允价值的变动,既不确认为直接计入所有者权益的利得或损失,也不要求在会计报表附注中披露相关信息。这会导致对相关项目的披露产生较大的差异,即在一家上市公司的市场价值与账面价值差额越大的情况下,对该上市公司的持股比例越大,反映的会计信息越不真实。特别是该公司为海外上市公司时,投资者较难获得相应的市场信息,对财务风险的评估和决策就会更加困难。

　　现举例说明。假设S公司是一家上市公司,X公司持有S公司19%的有表决权股份,不具有重大影响,按可供出售金融资产核算;Y公司持有S公司47%的有表决权股份,属于联营企业性质,按权益法核算;Z公司持有S公司70%的有表决权股份,按成本法核算,期末编制合并财务报表。假设S公司当年亏损,但期末其股票在活跃市场的报价却上升了很多,则X、Y、Z三家公司对S公司投资的披露会产生巨大的差异:X公司披露的是盈利,Y公司、Z公司披露的是亏损。由此可见,持有S公司的股权比例越高,对它的控制力越强,反映的公允价值信息质量却越差。随着虚拟经济的发展,这种现象将越来越普遍。因此,我国准则应明确规定,企业应披露有公开报价的对联营企业、合营企业和纳入合并会计报表范围的子公司投资的公允价值变动信息,以消除当前因持股比例不同,分别按成本法、权益法和公允价值法处理对外投资时产生的会计信息不相关的矛盾。但是,如何对这些事项进行披露,值得我们进一步研究。

　　第二,与联营企业或合营企业之间的关联交易形成的未实现利润或损失的披露问题。

　　我国《关联方披露》准则要求企业披露关联交易中的交易要素很多,但并未指明关联交易中未实现利润或损失这一重要信息,即关联交易中的资产还没有转出关联方外,该资产中内含的利润或损失尚未实现。国际会计准则规定,投资者与联营企业或合营企业之间因关联交易产生的未实现利润或损失,必须在其联营企业或合营企业的权益范围内抵销。这一方法能较好地防止利用关联交易事项进行会计舞弊,其缺点是会计处理比较麻烦。因此,可以借鉴国际会计准则的经验,我国《关联方披露》准则应明确要求企业披露关联交易形成的未实现利润或损失金额。

　　第三,与金融工具相关事项产生的利得或损失的披露问题。

　　这些利得或损失主要包括:处置子公司及其他营业单位的损益、购买利得、对联营企业或合营企业的投资收益等。购买利得,指企业在取得长期股权投资及非同一控制下的企业合并时,因付出的投资成本或合并对价小于应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额的收益。在现金流量表投资活动现金流量部分,处置子公司及其他营业单位收到的现金净额是作为单独项目列报的,因此,在利润表中,应独立报告这些重要项目产生的利得或损失。这些交易或事项是比较重要的非正常项目,单独列报这些事项产生的利得或损失,有利于反映这些项目对企业利润的影响,有利于反映企业资产管理的信息。

　　参考文献:

　　1.财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006

　　2.财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006

　　3.财政部会计司.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007

　　4.谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].长沙:湖南人民出版社.2004